SUMMARY:

Actual tax policy is slowly changing in the direction of independent taxation of the members of families and reduced consideration in the tax system offamily circumstances. The development is not constistent with economists thoughts on equity, and the resulting inequities are demonstrated in a comparison between a rigorous application of equity and actual tax legislation. Denmark is quite an extreme case of independent taxation of the income offamily members. It is shown how the rate of progression determines whether a neutral family tax policy can be constructed. In Denmark progression is so that neutrality can be approximated. However, distortions exist giving incentives to marriage with no children, divorce with children and staying home for low income working wives.

Neutral familiebeskatning

i. Nærværende fremstilling er et forsøg på at redegøre for en konsekvent anvendelse af de økonomiske lighedsbegreber på beskatningen af indkomsten hos personer, som lever alene henholdsvis i fællesskab med andre, d.v.s. at give en belysning af familiebeskatningen ud fra principper, der er konsistente med dem, den skattepolitiske litteratur i øvrigt hviler på.

Disse principper kan ikke genfindes i de seneste års skattelovgivning - først og fremmest gennemførelsen af reel særbeskatning af lønindkomst. Imidlertid må det antages, at de økonomiske lighedsprincipper bunder ret solidt i den almindelige skatteyders retfærdighedsprincipper; når der afviges fra dem, som i den gældende lovgivning, må det føre til en utilfredshed med systemet, som måske bedre forstås, når ulighederne afdækkes. Det må også antages, at uligheder i skattesystemet fører til forvridninger i de familiepolitiske valg om samliv og skilsmisse og om hjemme- eller udeerhverv for kvinder, og det er nok mest herom den skattepolitiske interesse har samlet sig hidtil. Disse forvridninger kan først belyses, når der foreligger en beskrivelse af et neutralt system, defineret som et system hvor familievanerne bliver uændrede, hvadenten der opkræves en indkomstskat eller ikke. Da forvridningerne er det, der synes at påkalde sig mest interesse i praksis, er fremstillingen bygget op om de skattemæssige elementer, der påvirker de familiepolitiske valg.

2. Ved udformningen af en indkomstbeskatning af hustruindkomst, som er neutral i den ovenfor omtalte forstand, må der tages hensyn til, at hustruens indkomst bruges dels til ting, der giver nytte for hele familien, dels til ting der kun kommer hende selv til gode, ganske som mandens indkomst ikke kun anvendes til dækning af hans eget forbrug. Der foregår i familien en deling af goder og en arbejdsdeling, som giver både velfærdsgevinster og velfærdstab.

En lige beskatning må derfor kræve, at familiens samlede indkomst med passende korrektioner danner grundlaget for beskatningen, og det er da også den af skattepolitikere foretrukne løsning, som det f. eks. fremgår af Carterkommissionens betænkning (1966)¹.

Forudsætningen for at anvende familiens indkomst som udgangspunkt for den progressive indkomstskat er, at der i familien sker en deling af indkomsten, som vil være stort set den samme, hvadenten indkomsten er indtjent med lige store bidrag fra begge eller med forskellig indkomst. Det må da være rimeligt at konkludere, at progressionen må udmåles på forbrugsmuligheden pr. forbrugsenhed.

Ud fra disse synspunkter måtte der, så vidt jeg kan se, tages udgangspunkt i en beskatning af familiens samlede indkomst med anvendelsen af »splitting«, altså at indkomsten divideres med antallet af forbrugsenheder, før skalaprogressionen

Model

3. I det følgende skal drøftes de korrektioner til familieindkomsten, som måtte kræves i et neutralt skattesystem. Det skal endvidere vises, at de korrektioner for velfærd, der bør foretages ved definitionen af indkomst for forskellige slags civilstatus, bestemmer den progression, der bør være i skatteskalaen.

Skatten af indkomsten T er T = T (T); indtjenes indkomsten af een person, beskrives det som T(Tji), og tjenes den af to med lige stor indkomst T(TJ2). Antallet af voksne personer i familien anføres efter parentesen, et ægtepar med hjemmearbejdende hustru betaler altså T(Tji)₂ i indkomstskat af indkomsten T.

I figur 1 er vist tre familier med samme indkomst Y og to enlige, som hver
har indkomsten %2".

---

1. Af OECD-landene anvender kun Frankrig konsekvent familiens indkomst som grundlag, i Tyskland, England og USA anvendes ligeledes familieindkomsten, men uden at omfatte børns indkomst. Danmark står således endnu ret alene med Sverige og Holland blandt de rige lande i at anvende ren særbeskatning for lønindkomst, men det synes som om flere og flere lande overvejer at skifte til særbeskatning af lønindkomst.

De fire eksempler sammenlignes parvis, så sammenligningerne kan siges at illustrere de skattemæssige forvridninger af en række valg, som vedrører den familiepolitiske situation. Om en mand skal lade sig skille fra sin hjemmegående hustru, om to enlige med hver sin indkomst skal flytte sammen, og

om en familie skal indrette sig på een erhvervsaktiv eller to. Tilsammen adderer forskellene sammen til progressionen målt som forskellen mellem proportionalskat og progressiv skat ved en fordobling af indkomsten. Hvis der skal være progression, og dermed forskel mellem a og d, fremgår det, må der være skattemæssige forskelle mellem situationerne a, b og/eller c. Spørgsmålet er, om disse skatteforskelle nødvendigvis er ulige og forvridende.

Det skal straks tilføjes, at eksemplerne er udformet, så at de adderer op til progressionsvirkningen, og ikke så at de på den mest hensigtsmæssige måde belyser de forskellige familiepolitiske valg. »Skilsmissevalget« kan f.eks. forstås enten som udtryk for en skilsmissebeslutning set ud fra en erhvervsaktivs overvejelser med hensyn til en hjemmegående ægtefælle, eller det kan være de faktorer, der påvirker en enig skilsmissebeslutning; i analysen er den første fortolkning valgt, jfr. nedenfor. Endvidere er valget om een eller to erhvervs aktive - f.eks. om hustruens udearbejde - ikke typisk et valg mellem to situationer med samme indkomst, men argumentationens lighedsaspekter styrkes af eksemplets

Skilsmissevalget

4. En nærmere diskussion af modellen kan begynde med sammenligning I mellem en person med en given indkomst og samme person samlevende med en anden, som ingen pengeindkomst har. Denne forskel kan siges at være den, som kommer til overvejelse, når spørgsmålet om skilsmisse i en traditionel familie uden hustruindkomst overvejes, idet vi i denne sammenhæng skal se bort fra underholdsbidrag. En forvridning af skattesystemet vil betyde en øget risiko/bedre sikring af den ældre generation af kvinder, som ikke let kan deltage i erhvervslivet på grund af manglende uddannelse og/eller rusten erhvervsevne. Der skal iøvrigt ikke her tages stilling til, hvor meget pekuniære forhold påvirker skilsmissebeslutningen, men de skal sikkert ikke undervurderes.

Den fraskilte vil, som det fremgår af fig. 2, spare udgifter til »individualgoder« (1) til den anden person. Hermed forstås tøj, føde og teaterbilletter etc., altså goder, som koster det dobbelte, når man er to. Her må også inkluderes omkostningerne ved en større bolig, møbler etc., hvor udgiften måske ikke fordobles for et par, men dog stiger. Det er selvfølgelig rigtigt, at individualgoder betyder, at to har mindre velfærd end een med samme indkomst. Det vil dog ikke være rigtigt at give fradrag i pars indkomst for en persons fulde forbrug af individualgoder, der kan kun blive tale om et fast fradrag for eksistensminimum. Individualforbrug herudover bør beskattes med den progressive skala, men ved anvendelse af »splitting«-metoden, som giver fuldt hensyn til familien. Individualgodeargumentet tilgodeses altså ved at give par et personfradrag, som ikke gives til enlige og ved at anvende splitting. Den første af de nævnte korrektioner kan siges delvis at være imødekommet med personfradragene i gældende skattelovgivning.

Et par, derimod, sparer på en række områder sammenlignet med den enlige. Parret udfører en del arbejde for hinanden (2), som den enlige må udføre selv, børnepasning, indkøb, rengøring og madlavning er eksempler. Antages den sparede tid for de to tilsammen at have samme værdi som lønindkomsten vil denne fordel være proportional med indkomsten; dette må i alle tilfælde være realistisk med hensyn til madlavning, idet den enliges fortæring ude vil vokse mindst proportionalt med indkomsten.

Fordelen for parret må i høj grad afhænge af antallet af børn og deres alder, som må tages i betragtning. Generelt må det antages, at udgiften til børnepasning er proportional med indkomsten i det interval, hvor fripladser til daginstitutioner aftrappes, men herover er den konstant. Merudgifterne, som vil følge af mindre hjemmearbejde iøvrigt, må vokse svagt med indkomsten - de mest indkomstelastiske ydelser vil være de dyreste. En dårlig kompensationsmekanisme er at tillade fradrag for udgifter til hushjælp og børnepasning, der bør nemlig kun gives fradrag for meromkostninger som følger på rimelig vis af mindre tid i hjemmet. Ret til fradrag for dokumenterede udgifter til hushjælp og børnepasning ville ikke give kompensation til dem med mindre indkomster, som ikke ansætter hushjælp, og kan næppe heller udvides til at omfatte de mere velstående enliges udgifter til restauranter, vaskerier m.v. Den bedste løsning er derfor nok et generelt fradrag proportionalt med den enliges indkomst. I »Innstilling fra skattekomiteen« (1968) argumenteredes for et fast fradrag på 750 kr. pr. skolepligtigt eller yngre barn, fordi hjemmearbejde væsentligt skønnedes knyttet til børnene.

5. Herefter kommer nogle mere vanskelige poster.

Det kunne hævdes, at et par sparer ved forbruget af fællesgoder såsom bil, køkkenudstyr, prydgenstande, elektriske apparater m.v., idet den enes forbrug heraf kun i begrænset omfang kan siges at reducere den andens forbrug. Efter en skilsmisse må de fraskilte købe nye fællesgoder i det omfang, de giver afkald ved bodelingen, ligesom to enlige der flytter sammen kan afhænde et sæt fællesgoder. Hvis vi fortolker »skilsmissevalget« som en enig beslutning af de to parter om at afbryde samlivet, vil indkomsten fremtidigt belastes af dobbelt afskrivning og forrentning af fællesgoder. Som par har de altså et højere velfærdsniveau med given indkomst. Men da skilsmissebeslutningen her fortolkes som den enes beslutning - jfr. ovenfor, hvor parret fik fradrag for omkostninger ved individuelle goder - må den enlige mand regne med fortsat at vedligeholde et sæt fællesgoder, og vil ikke påvirkes af, at den fraskilte skal vedligeholde yderligere et sæt, der skal derfor ses bort fra denne faktor ved skilsmissevalget (se afsnit 12).

6. Der er yderligere to faktorer, som er ret vanskelige at håndtere. Den første er velfærd ved samliv (4). Enlige er mere sygelige og har lavere levetid end de, der lever i par, og dette kan tages for det målelige udtryk for, at der er velfærdsgevinster forbundet med at leve sammen; selvom det måske også kan spille en rolle, at det er de svageste, der ikke gifter sig.

Det er dog meget vanskeligt at sætte værdi herpå, bl.a. fordi denne velfærdsværdi ikke kan forventes at være erkendt af de involverede. Der vil ganske vist være perioder, hvor værdien af samliv synes så høj, at selv kraftig skattediskrimination ikke vil tilskynde til skilsmisse (eller hindre samlivsbeslutning, som er den modsatte effekt, jfr. sammenligning III). Der vil være andre perioder, hvor velfærdsgevinsten vurderes lavt; der vil da opstå en forskel mellem på den ene side vurderingen af læger og psykologer, som vil hævde, at samliv har betydelig værdi, og på den anden side individerne, som ikke kan se samlivets mentalhygiejniske fordel. Hertil kommer hensynet til eventuelle børn, måske opvækst i et dårligt ægteskab er at foretrække (for børnene) fremfor opvækst med en enlig »forældre«. Der vil da være en samfundsmæssig gevinst i, at befolkningen lever i par, selv hvor dette ikke står den enkelte klart, og det vil derfor nok være hensigtsmæssigt at indføre en præmie på samliv i skattesystemet, som kan internalisere dette i egentligste forstand merit-behov.

I virkeligheden er problemet endda mere kompliceret. Den, der indlogerer
skiftende partnere i kortere perioder, har måske større velfærd end den med
fast forhold, selvom situationen er forbundet med en med alderen voksende risikofor

sikoforlængere ensomhedsperioder, og hensynet til børnenes velfærd bliver
ganske uoverskueligt; det vil altså være vanskeligt at udforme regler, der kan
dække disse situationer særlig præcist.

Der er også en beslægtet velfærdsgevinst ved at have børn. Da børn ikke
behøver at være knyttet til nogen særlig familieform, og i princippet kan anlægges
af alle, vil det ikke betyde en modifikation i modellen.

7. Det er endelig et spørgsmål, om skatten også skal reguleres for nytten af offentlige goder (5). Dette må hænge sammen med, om problemet anskues ud fra evneprincippet eller fra nytteprincippet i opfattelsen af den offentlige sektor. Spørgsmålet er helt konkret, om et par modtager mere end en enlig fra det offentlige i form af forsvar, politi, retsvæsen, udenrigstjeneste, folkeskole etc. Da vi finder det naturligt, at et par kan afgive to stemmer ved valg, kunne det være naturligt at slutte, at de også må betragtes som modtagere af to portioner ydelser, og derfor opnår et højere velfærdsniveau. Dette argument er egentlig en tautologi, men da stemmert for alle synes at leve i sin egen ret, vil vi drage den konsekvens, at der gives to portioner af offentlige ydelser til et par. Om korrektionen i den skattepligtige indkomst for nytten heraf skal være konstant eller proportional med indkomsten er et åbent spørgsmål, mange vil hævde, at de egentlige offentlige goder tjener til at opretholde og beskytte den bestående orden, og derfor bør fordeles med størst nytte for høje indkomster.

Bemærk, at nytten af offentlige goder er beskattet, idet der ikke gives
fradrag for betalte skatter; her er vi alene beskæftiget med de familiepolitiske
skatteaspekter.

8. Det er dog næppe holdbart at konkludere, at der ved en praktisk udformning kan tillægges ægtepar en beregnet indkomst på x procent af indkomsten for nytte af offentlige goder. I stedet for at give samlevende et tillæg vil det sikkert være mere acceptabelt at give enlige et fradrag, men så er det selvfølgelig umuligt at lade nytten være proportional med indkomsten; værdien af nytten af offentlige goder måtte da ansættes til et fast beløb pr. person.

Den samme betragtning gør sig gældende vedrørende fradraget for sparet hjemmearbejde, som kan siges at retfærdiggøre beregnede tillæg til familiens indkomst, men det må nok være mest realistisk at tænke sig det udformet som fradrag hos enlige.

9. Sammenfattende om sammenligning I, den såkaldte skilsmissebeslutning,
kan herefter konkluderes, at et neutralt skattesystem kræver, at et par bør

have et fast fradrag i den samlede indkomst for individualgoder. De enlige bør til gengæld have et fast fradrag for nytten af offentlige goder (de nyder kun een portion, hver enlig skal derfor have fradrag for en halv portion nytte af offentlige goder) og for det hjemmearbejde som de ikke får udført gratis af en samlever.

Herudover skulle den enlige have et fradrag for samlivsgevinst, men for at internalisere de uerkendte samlivsfordele bør der nok snarere gives et fradrag i familiens indkomst, som skal give en tilskyndelse til samliv. I den gældende skattelovgivning gives denne tilskyndelse ret kraftigt i den form, at der hverken gives den enlige fradrag for offentlige goder, fællesgoder og hjemmearbejde. For meget høje indkomster kan det tænkes, at undladelsen af at anvende splitting alligevel belønner skilsmisse. (Disse faktorer fører til mindre forvridninger, men altså ikke til, at systemet opfattes som retfærdigt af den enkelte).

Det bør bemærkes, at gældende skattelovgivning herudover indeholder en afvigelse fra lighedsprincipperne, som giver en kraftig tilskyndelse til skilsmisse for alle med børn. Det er reglen om, at børn betaler skat uafhængigt af deres familie, altså en ekstrem særbeskatning. Reglen giver mulighed for meget store skattelettelser ved at dele underholdsbidrag på familiens medlemmer. Denne regel giver i den populære diskussion ofte anledning til overvejelser om at afskaffe fradrag for underholdsbidrag i den skattepligtige indkomst, men det ville føre til en standardisering af børnebidrag uanset den levestandard og det miljø, børnene er vokset op i. Løsningen er at opgive den ekstreme særbeskatning, som af rent tekniske grunde er foretrukket i Danmark.

Hustrus udearbejde

10. Sammenligning II er mellem to par, et med hjemmearbejdende og et med udearbejdende hustru, og vedrører altså beslutningen om at tage udearbejde. (Dette må ikke forveksles med de virkninger, der måtte følge af de høje marginalprocenter, som både kan påvirke mandens og hustruens arbejdsudbud).

Forskellen i udmåling af velfærd i form at skattepligtig indkomst må afspejle, at der bliver mindre tid til hjemmearbejde (2). Der må sondres mellem deltidsarbejde (nødvendiggør måske lidt hushjælp og deltidsplads på børneinstitution) og heltidsplads (mere hushjælp, heltidsplads på institution, i stedet for hjemmepasning), men i begge tilfælde vil der stadig være tale om noget hjemmearbejde for hinanden, f. eks. madlavning, så at der spares på udespisning og færdiglavede retter (se afsnit 4).

11. Diskussionen i betænkningen om ægtefællers beskatning af 1963 gik i øvrigt mest på, at de høje marginalprocenter holdt kvinderne væk fra arbejdsmarkedet. Det er nok rigtigt, at der vil være en tendens til at betragte hustruens indkomst som den marginale, og altså den som lettest vil falde væk, hvis marginalskatten er for høj. Der er heller ikke tvivl om, at familier med børn i børnehave m.v., som også modtager boligsikring, er udsat for så høj marginalbeskatning, at en sådan virkning kan være ret kraftig. Dette må dog løses gennem en bedre samordning af skatter og aftrapning af de sociale ydelser, og det er ikke specielt et problem der vedrører ægteskabsbeskatningen.

I de tilfælde, hvor der er tale om mere moderate marginalprocenter, er det en tvivlsom påstand, at det nødvendigvis må holde hustruer hjemme. Forudsættes det, at der ydes en tilstrækkelig godtgørelse for merarbejde i hjemmet (incl. børnepasning), vil der altid blive en del af merindkomsten til rådighed, og der vil blive modsat rettede indkomst- og substitutionsvirkninger, hvis nettoeffekt vi kun kan gætte på. 1963-betænkningens empiriske undersøgelser af gifte sygeplejersker uden for erhverv viste, at især sygeplejersker gift med mænd med lav indkomst angav skatte som grund til, at de ikke var udearbejdende, altså det modsatte af, hvad man skulle have ventet (under sambeskatning). Dette resultat betvivler om skatten kan siges at virke gennem marginalprocenten.

12. Konklusionen er, at der bør gives par et fradrag, som vokser svagt med
hustruindkomsten og et fradrag afhængigt af antallet af børn både til familier
med udearbejdende hustruer og til enlige.

I modsat retning trækker, at den udearbejdende ægtefælle bidrager med en
pengeindkomst, som betyder, at der bliver to om at bidrage til fællesgoder (3).
Fradraget i hustruindkomsten bør derfor reduceres tilsvarende.

I kontrast hertil står de gældende skatteregler, som ikke giver et fradrag i enliges og gifte selverhvervende mødres indkomst, dette giver en bremse på tilskyndelsen for kvinder til at tage udearbejde (som ganske vist må antages at være neutraliseret af tilskud til børneinstitutioner, men det vedrører ikke skattesystemet). Endvidere gives der efter gældende regler ikke fradrag i hustruindkomst, men i stedet anvendes særbeskatning, som giver en tilskyndelse til udeerhverv for de meget høje indkomster. For små hustruindkomster vil systemet oftest virke som i splitting, men uden kompensation for nedsat tid til hjemmearbejde (modificeret af hensyn til fællesgodebidrag).

Samlivsbeslutningen

13. I sammenligning 111 er der tale om to enlige, der overvejer at flytte permanent sammen, det er altså forhold, der påvirker beslutningen om samliv i vid forstand. For at opnå neutralitet skal der etableres en forskel i skattepligtig indkomst, som går i modsat retning af, hvad der fandt sted i sammenligning I, for så vidt angår fordelene ved samliv (modificeret af samfundshensyn), fordelen ved fælles goder og ved noget hjemmearbejde for hinanden (altså det, der ikke allerede gives fradrag for med hensyn til en udearbejdende hustru jævnfør overfor). Da samlivsbeslutningen må være fælles, må der indregnes en besparelse ved fællesgoder, men ikke en merudgift til individualgoder; herved adskiller 111 sig fra at være anvendt til den under I beskrevne skilsmissebeslutning, (men sammenligningen passer med skilsmisse fra en selverhvervende hustru). I+ 11 er altså skilsmissebeslutningen fra en selverhvervende hustru (jvf. fig. 2).

Som nævnt i afsnit 9 er der i de gældende skatteregler en tilskyndelse til
samliv, som dog nok neutraliseres for større indkomster af præmien på skilsmisse,
hvis der er børn.

Skalaprogressionen

14. Progressionens virkninger er af en anden art end de øvrige sammenligninger, som jo viste de korrektioner der er nødvendige for at opnå, at den skattepligtige indkomst afspejler forskelle i velfærd. Den vedrører den vertikale lighed, altså skatteforskellen mellem en enlig, der tjener x kr. og en enlig, der tjener det halve. Progressionens virkninger i gældende dansk skattelovgivning for en lønmodtager fremgår af følgende tabel:

15. Tabel 1 viser at en fordobling af en indkomst fra 40.000 til 80.000 kr. medfører en merskat på 7.938 kr. udover en proportional beskatning, hvorimod en fordobling af en indkomst fra 100.000 til 200.000 medfører en betydeligt højere merskat på 23.949 kr. Disse forskelle afspejler lovgiverønsket om, at en højere indkomst skal bidrage en højere procent af indkomsten i skat.

I kolonne (5) er disse merskatter omregnet til merindkomst. Kolonnen viser, at hvis skatten i pågældende interval havde været proportional, kunne den samme virkning være opnået ved at lægge 12.801 kr. til indkomsten på 50.000, mens der skulle gives et tillæg på 26.068 kr. til indkomster på 200.000 kr. for at opnå progressionsvirkningen med proportionalskala.

Den nødvendige sammenhæng mellem familiebeskatning og skalaprogression fremgår herefter umiddelbart. Det er nemlig fremgået, at det neutrale system opererer med et fradrag i parrets indkomst for individualgoder og i den enliges indkomst for offentlige goder. Kolonne (5) i tabel 1 skal altså være lig omkostninger ved individualgoder minus værdi af offentlige goder. Opfyldes den betingelse ikke, opstår der uligheder og forvridninger i valgene vedrørende samliv, skilsmisse og/eller kvinders udeerhverv.

16. Med den i tabel 1 antydede skalaprogression og med en anslået individualgodekorrektion på ca. 8.000 kr., måtte den samlede værdi for en enlig af offentlige goder være godt 40 procent af den tjente indkomst ved 40-50.000 kr. og godt 15 pct. ved en indkomst på ca. 200.000 kr., altså en med indkomsten langsomt voksende værdi. Dette forekommer ikke urimeligt. Beløbenes størrelse rimer også ganske vel med, at det samlede offentlige forbrug i 1976 var af størrelsesordenen 55 mia. kr. eller ca. 15.000 kr. pr. voksen indbygger, hvortil skal lægges forrentning og afskrivning af offentlige anlæg.

Det er altså muligt, med den progression der ligger i skalaen, at gennemføre
et familiepolitisk neutralt skattesystem baseret på sambeskatning og splitting-systemet.

17. På trods heraf er der - som det er fremgået — betydelige forvridninger i den gældende danske skattelovgivning. Forvridningerne stammer især fra anvendelsen af særbeskatning, som i Danmark endda anvendes i en meget ekstrem form. Der er en - bevidst? - tilskyndelse til samliv i form af merbeskatning af enlige i forhold til deres velværd, men på grund af særbeskatningen lettes adgangen til skilsmisse når der er børn, og dette er næppe bevidst.

Litteratur

Betænkning om Ægtefællers beskatning. 1963.
København.

Report of the Royal Commission on Taxation
(Carterkommissionen). 1966. Toronto.

Innstilling fra skattekomiteen. 1968. Oslo.