NOGLE BEMÆRKNINGER OM DEFINITIONEN AF SKATTEPLIGTIG INDKOMST

1. Ide senere år har der vist sig en stærkt stigende interesse for opgørelser af nationalindkomsten, hvilket har skærpet vore krav til definitioner etc. inden for denne tidligere noget forfordelte sfære. Ejendommeligt nok har denne udvikling, såvidt det er kommet mig for øje, endnu ikke i større omfang ført til en fastlæggelse af, hvad man skal forstå ved de enkelte individers indkomst. Inden for nationaløkonomien har man til en vis grad slået sig til tåls med, som vel Keynes gjorde, at indkomst er, hvad hver enkelt selv opfatter som sin indkomst. Når man f. eks. behandler forbrugsfunktionen, undlader man i reglen at definere den indkomst eller indkomstforøgelse, hvoraf forbruget angives som en funktion, eller man henholder sig til, at indkomst, som ovenfor nævnt, er hvad pågældende selv opfatter som indkomst, eventuelt hvad skattevæsenet opfatter som hans indkomst. Det er nok rigtigt, at for den enkeltes adfærd er hans egen opfattelse af indkomstens størrelse yderst vigtig, og undersøgelser over, hvad folk opfatter som deres indkomst, har derfor betydning for nationaløkonomien. Sådanne undersøgelser må ifølge sagens natur ske ved interviews og enqueter o. 1. Det vil herved sagtens vise sig, at folks opfattelse for en meget stor del er bestemt af skattevæsenets definition af indkomst.

Medens man således ved en række analyser sikkert med god grund lægger folks egen opfattelse af deres indkomst til grund, og man iøvrigt med hele den usikkerhed, der er knyttet til flertallet af ræsonnementer om forbrugsfunktionero. 1., ikke foreløbig behøver nogen nøjere præcisering heraf, er det klart, at denne definition vanskeligt kan lægges til grund for statistiske beregninger f. eks. af forbrugsfunktionen o. 1. og slet ikke lægges til grund for skattemyndighedernes virksomhed. Man må vel også i almindelighed betegne definitioner af denne art som en nødhjælp, man griber til, når

---

1. Dr. oecon., professor ved Københavns universitet.

man ikke kan gøre det bedre. I det følgende skal gøres nogle bemærkninger
om, hvad man kunne forstå ved den skattepligtige indkomst.1

2. Det vil formentlig ud fra det formål, man har med definitionen af
den skattepligtige indkomst, være praktisk at sondre mellem tre forskellige
slags definitioner.

Der er for det første sådanne definitioner, som går ud på at fastlægge, hvad man finder bør beskattes som indkomst. Hver enkelt kan naturligvis ud fra sin politiske opfattelse her fastlægge sin definition af, hvordan han synes det burde være. Men af stor betydning er det naturligvis, hvilken definition lovgiverne gør til deres.

For det andet kan man søge at finde en definition på det, som man i den praktiske verden kommer frem til at beskatte. Som verden nu engang er indrettet med de mange forskellige former for indkomst og de dertil svarende højst forskellige muligheder for at snyde sig fra at opgive denne indkomst, hvilket atter hænger sammen med de ligeledes forskellige muligheder for kontrol og den højest forskellige anvendelse af de mange foreliggende muligheder, må der nødvendigvis opstå en praksis, hvorved indkomstbegrebet nøjere fikseres. Det kan meget vel tænkes, at man i praksis kun er i stand til meget ufuldkomment at komme frem til de politiske intentioner. Hvem ved, om formålet med vore hartkornsskatter ikke var at fordele skatterne mellem indkomsttagerne på landet i forhold til deres indkomst. Men ved denne hensigts omsættelse til praksis blev resultatet en ejendomsskat. I tidens løb kan Landsskatterettens afgørelser meget vel bringe os langt fra det, politikerne oprindeligt har tænkt — eller ikke tænkt.

Endelig kan det som den tredie form for definitioner tænkes, at man
søger at samle lovgivningens og praksis' regler i en enkelt definition, der
forsøger at give et hovedprincip for gældende ret.2

Definitioner af den første slags (1) viser således, hvad man vil frem til,
definitioner af den anden (2), hvad man faktisk når, og ved den tredie
kategori (3) laver man teori over, hvad man nåede. (1) er således definitionerex

---

1. To forhold har tilsammen givet stødet til fremkomsten af denne artikel. Det første er Kaldors bog »An Expenditure Tax«, som i visse afsnit drøfter lignende spørgsmål. Det andet er en kritik af min bog »Skattepolitik«. Anmeldelser har bl. a. den funktion at gøre en bogs forfatter opmærksom på fejl og undladelser. Selv anmelderes misforståelser kan være vejledende, så forf. en anden gang sørger for at udtrykke sig klarere. Værdiløse er kun de anmeldelser, hvor anmelderen udtrykker meninger uden at have læst bogen, jfr. Erich Schneider i Weltwirtschaftliches Archiw, 1956, 1. I en anmeldelse i Revision og Regnskabsvæsen, der også i andre henseender har givet mig impulser, jeg er glad for, har Paul T. Kaare-Frederiksen med rette bebrejdet mig min manglende interesse i bogen for, hvad man skal forstå ved skattepligtig indkomst. Dette er et forsøg på at råde lidt bod på denne undladelsessynd.

2. Kaare Frederiksens bestræbelser i nævnte anmeldelse går nærmest ud på at finde frem til en definition af denne art.

tionerexante, (2) en beskrivelse af praksis og (3) en konstruktion ex post.
(1) og (3) skulle kunne og bør udtrykkes kort. (2) må nødvendigvis fylde
en hel bog, en skatteret.

3. På dette sted er det tanken at beskæftige sig med definitionerne ex
ante, altså med forskellige udformninger af de politiske intentioner.

Først en symbolliste:

Y = Skattepligtig indkomst

<7i = Indsats i timer i årets løb af produktionsfaktoren »z«
7Ti = Værdi af en times anvendelse af »z«

Vj = Mængden af salget af den produktive ydelse eller varen »/«
Pi = Prisen på et kvantum af »/«

O = Nødvendige omkostninger
C = Forbrug, excl. direkte skatter

Ce = Forbrug af i egen virksomhed producerede varer
T = Direkte skatter

Fo = Formuen ved årets begyndelse
F1 = Formuen ved årets slutning

Po> Pi = Detailpristal ved henholdsvis årets begyndelse og slutning
rO,r0, rt — Rentefoden ved henholdsvis årets begyndelse og slutning

ax = Forventet indkomst iår 1.

I det følgende nævnes forskellige definitioner på, hvad man kunne tænke sig, at folk ønskede at forstå ved skattepligtig indkomst. Denne række er naturligvis forsåvidt vilkårlig, som man selvsagt kan tænke sig denne størrelse defineret på utallige forskellige måder, men nogle er fornuftigere end andre, og nogle må formodes i højere grad end andre at kunne samle tilslutning. De følgende er nogle af dem, som forfatteren har syntes lød fornuftigst.

Det forekommer rimeligt at dele disse definitioner i tre hovedgrupper, nemlig for det første definitioner, der lægger salget af produktive ydelser eller indsatsen af produktive ydelser til grund, for det andet definitioner, der lægger indkomsterhververens muligheder for at forbruge til grund og endelig for det tredie de definitioner, der lægger det faktiske forbrug til grund for beskatningen. Dersom man vil give disse grupper af definitioner betegnelser, kan man måske kalde den første gruppe for den engelske type af definitioner, den anden for den kontinentale og opkalde den tredie efter dens hovedfortaler Irving Fisher.

4. Dersom man lægger, hvad der her er kaldt den engelske opfattelse, til
grund, definerer man indkomst som det provenu, der kommer ind ved indsatseneller

satsenellersalget af de produktive ydelser. Alt efter hvilket af de to man
lægger til grund, får man to forskellige definitioner af skattepligtig indkomst:
Enten

eller

Lægger man den første ligning til grund for ens opfattelse af, hvad skattepligtig indkomst er, kommer man således til resultatet, at det afgørende er pågældende skatteyders indsats af produktive kræfter. Hver gang han anvender noget af den arbejdskraft, han har til rådighed, eller af den kapital, han ejer, erhverver han en indkomst. Konsekvensen af denne opfattelse bliver da, at det afgørende er indsatsen af de produktive kræfter. Om resultatet kan sælges, og til hvilken pris det sælges, om det rent faktisk bliver solgt, eller om det henlægges på skatteyderens lager, eller eventuelt indgår i hans forbrug, er ligegyldigt. Det afgørende er, at der er produceret noget. Lægger man i stedet den opfattelse, der er udtrykt ved den anden ligning, til grund, bliver det afgørende, at der er solgt noget. Den produktion, der er frembragt, men som ikke har ført til noget salgsresultat, udgør ikke nogen andel i indkomsten. Ligning nr. 2 fører således til noget, der i en vis forstand minder om en omsætningsskat. Konsekvensen af ligning nr. 2 bliver, at varer, der ikke er blevet solgt, men henligger på varelager, ikke danner indkomst, at den arbejdsindsats, hvis produkt ikke har kunnet finde afsætning, (f. eks. kunstneren, der ikke har kunnet sælge sine malerier) heller ikke har opnået en indkomst. Konsekvensen bliver også, at i de tilfælde, hvor betalingen for indsatsen finder sted på et andet tidspunkt, end indsatsen sker, skal ifølge ligning (1) indkomsten henføres til det tidspunkt, hvor indsatsen finder sted, medens den ifølge ligning (2) skal henføres til det tidspunkt, hvor betalingen finder sted. Dette har i en lang række tilfælde praktisk betydning. Som eksempel skal kun nævnes, at rentcydclsen på obligationer o. 1. normalt først udbetales nogen tid efter, at den er indtjent. Ligeledes henføres aktieudbytte til det tidspunkt, hvor den udbetales, og ikke til det tidspunkt, hvor indkomsten indtjenes af selskabet, hvilke to begivenheder meget vel kan ligge i to, måske tre, forskellige år.

De fleste vil sikkert umiddelbart finde den første ligning rimeligere at anvende end den anden. Den mand, der bygger et hus til sig selv, synes man, vinder indkomst, medens han bygger; håndværkeren, der oparbejder et lager af egne produkter, bør vel beskattes, medens han arbejder, og ikke først når han sælger. Spørgsmål som disse kan vist kun afgøres ved et almindeligt skøn over, hvad der forekommer ret og rimeligt, et skøn, der sikkert også i en række tilfælde vil give det modsatte resultat, f. eks. vil sagtens de fleste finde, at udbytte af obligationer og aktier eller af bankindestående først skal beskattes, når renterne kommer til udbetaling, og ikke mens de løber på.

De to metoder vil nok i det lange løb give omtrent samme resultat, men det kan være praktisk at få klarlagt, hvilken af de to metoder, man finder rimeligst. I praksis vil man meget let komme til at havne i en blanding af de to metoder, fordi den ene form er mere praktisk over for visse former for indkomsterhvervelser end den anden. Det er imidlertid ikke særlig hensigtsmæssigt at have sådanne sammenblandinger, fordi de let fører til, at folk finder det urimeligt, at der således opstår forskelsbehandling efter, hvad det er, der indtjenes.

Forsåvidt man vælger Y₍₂)-metoden, synes det klart, at der til indkomsten må lægges en størrelse C_e, der repræsenterer forbruget af egne produkter. Man må her ligesom stipulere en omsætning fra én selv til én selv. Gør man ikke det, får man urimelige skattemæssige fordelinger mellem samfundsborgerne indbyrdes. Man kan dog også fra denne opfattelse komme til, at C_e kun bør omfatte de tilfælde, hvor det drejer sig om goder, der sædvanligt omsættes. F. eks. vil man ud fra den betragtning, der ligger bag y(y₍₂)-metoden let komme til, at hustrus indsats i huset bør være skattefri. y(1y₍₁₎-metoden må konsekvent anvendt føre til beskatning heraf.

Man kan diskutere, om der også bør tillægges et beløb modsvarende værdien af produktionen af goder til anvendelse i egen virksomhed, i hvilkel tilfælde O'erne skulle forøges med sammenlagt samme beløb, efterhånden som de pågældende goder afskrives. Om man gør det eller ikke, har hovedsagelig betydning for indkomstens tidsmæssige placering. At gøre det synes imidlertid at være et brud på princippet, der ligger bag en opgørelse efter F₍₂)-metoden.

Det centrale i denne »engelske« opfattelse er, at hvad der sker med de formuegenstande, pågældende måtte eje, er indkomstskatten ganske uvedkommende. Værdistigninger er i princippet skattefrie, ligesom faldet i formueværdierne ikke kan give anledning til nogen slags skattereduktion. Helt kan denne opfattelse ganske vist ikke holde i praksis. Ved varer e. 1., der købes og sælges som et led i pågældendes normale forretningsvirksomhed, er det ganske umuligt at skelne mellem værdistigninger og normale fortjenester, hvorfor de værdistigninger, som her finder sted, nødvendigvis må medtages som skattepligtige.

Det forekommer konsekvent, at heller ikke andre former for strømme» der flyder til pågældende skatteyder uden at være et resultat af indsatsen af produktivt arbejde eller et salg af goder, betragtes som indkomst og beskattessom sådan. En konsekvens af denne opfattelse må det være, at gaver, sociale ydelser, lotterigevinster o. 1. i princippet er skattefrie. Det må endviderevære en konsekvens af denne opfattelse, at indkomstens anvendelse er noget indkomstbeskatningen uvedkommende. Noget fradrag for betalte skatter ville således være ganske inkonsekvent for dette system. Selvom

det ikke er nogen nødvendighed, må det siges at være mest konsekvent,
at beskatning af indkomsten opgjort på denne måde sker ved en proportional
skat.

5. En gammel kendt definition på indkomst er, at indkomsten er det
beløb, en person i løbet af en periode kan forbruge uden at ændre sin formue.
Denne opfattelse af indkomst fører til

Ifølge denne opfattelse er enhver form for værdistigninger principielt underkastet indkomstbeskatning. Om det bliver vurderede eller realiserede værdistigninger må afhænge af den måde, hvorpå F opgøres. Opgøres F til indkøbspris — afskrivninger, hvor afskrivningerne foretages efter de af skattemyndighederne i almindelighed accepterede regler, kommer F₍₃₎ kun til at omfatte de værdistigninger, der er konstateret ved et salg af en formuegenstand, men vurderes F hvert år til værdien i handel og vandel af de ejede formuegoder, omfatter F₍₃₎ de vurderede værdistigninger. Om man gør det ene eller det andet skulle kun have praktisk betydning for konstateringen af tidspunkterne for værdistigningerne, men derimod ikke for deres samlede størrelse; ved progressiv beskatning har selvfølgelig forskydning i tidspunkterne en betydning for de beløb, der betales i skat, og hvis sum således ikke behøver at blive den samme, om man anvender den ene eller den anden af de to vurderingsmetoder.

Den definition, der er givet ved F₍₃₎, er baseret på forudsætningen om, at det, man vil lægge vægten på, enten er de nominelle størrelser, eller at man har konstant eller omtrent konstant prisniveau, hvor i det lange løb stigninger og fald opvejer hinanden. Forsåvidt man har en sådan stabil prisudvikling, vil der nok vise sig værdistigninger i opgangsperioder, men de vil blive efterfulgt af værdifald i nedgangsperioder, og de to størrelser vil formentlig gennemsnitlig gå op imod hinanden. Lever man derimod i en periode med stadig stigende prisniveau — eller eventuelt med stadig faldende prisniveau — er det nærliggende at tage hensyn hertil, ved at man udelukkende lader indkomsterne omfatte de variationer, der skyldes andet end ændringerne i prisniveauet. Bag en sådan tilpasning til prisniveauet ligger den tanke, at det afgørende for beskatningen skulle være det beløb, en mand kunne forbruge i løbet af et år, uden at dette skulle ændre hans formue. Det må imidlertid være naturligt at gå ud fra, at der bag dette standpunkt ligger et ønske om, at denne ændring af formuen ikke skal være et spørgsmål om kroner og øre, men derimod et spørgsmål om muligheder for på opgørelsestidspunktet. at erhverve forbrugsvarer for formuen.

Vil man således gå over til at anlægge en reel synsvinkel på dette spørgsmål,
må ligningen F(3) ændres enten til

eller til

I de fleste tilfælde vil det ikke gøre stor forskel, om man anvender Y_{i) eller Y{s).Y_{5). I det følgende regnes der med, at det er Y(s},Y_(5}, der anvendes. Det er klart, at anvendelsen af denne fremgangsmåde rejser spørgsmålet om, efter hvilke pristal omregningen skal finde sted. Man må her give Kaldor ret i, at det bør ske efter et detailpristal, idet formålet må være, at den pågældendes evne til at forbruge er uforandret.

En sådan omregning af F til samme prisniveau rejser iøvrigt spørgsmåiet, om ikke også C og eventuelt T burde omregnes tilsvarende. I tider med stærk inflation kunne man tænke sig, at man ville omregne de forskellige måneders forbrug til et samlet årsforbrug til faste priser. Normalt er inflationen lykkeligvis ikke så stærk, at dette er noget problem, men skulle den blive det, kan man jo i alt fald tænke sig noget sådant gjort. I praksis ville det nok støde på meget store vanskeligheder.

Et spørgsmål er det imidlertid, om man er nået til vejs ende ved denne omregning af F. Fordelen ved at have en formue er jo først og fremmest, at den muliggør et fremtidigt forbrug. Der er imidlertid ikke altid samme forhold mellem det forventede fremtidige udbytte af formuen og selve formuens størrelse, således som den konstateres ved en statusopgørelse. Dette hænger sammen med, at hver gang renten ændres, ændres kapitalisationsfaktoren modsvarende. Man kunne tænke sig, at man tog hensyn dertil på følgende måde. I stedet for fra den nuværende formue, F_lf at trække den faktiske formue for et år siden, F_o, kunne man fratrække en beregnet størrelse, F_x, der viser, hvad den daværende formue ville have været værd, hvis renten dengang havde været den nutidige.

En formue, F, må være lig summen af en række forventede fremtidige indkomster, al,a₁, a₂, a_n, der neddiskonteres til nutiden ved hjælp af rentefoden, r. Man har da følgende definitioner af F_o og F_lt hvor fodmærkerne for alle symboler refererer til tidspunkterne:

Herefter defineres Fx således:

Vil man tage dette moment i betragtning, må man ændre Yls)Yl5) til

Hvor rimelig denne metode end ser ud på papiret, vil den ikke kunne undgå at rejse en del problemer. Renten er nu engang ikke den samme for lange og korte placeringer: og der kan være store forskelle i disse rentesatsers variationer. Medens de fleste mennesker spreder deres forbrug over et meget stort antal varer, vil mange have deres formue samlet på forholdsvis få placeringsformer. Det er derfor ret sikkert, at man ved at korrigere ved hjælp af et pristal når et for de enkelte skatteydere nogenlunde rimeligt resultat, medens en korrektion for renteniveauets størrelse næsten sikkert fører til urimeligheder for de enkelte skatteydere. Ved beskatning er det nu engang skatteyderne en mager trøst, at man gennemsnitlig rammer det rigtige, hvis man i de enkelte tilfælde rammer væsentligt ved siden af.

Det behøver næppe at påvises, at man i praksis ikke er i stand til at lægge en sådan definition til grund for indkomstbeskatningen. Men, når dette er tilfældet, må man vel også overveje rimeligheden af at lægge »det kontinentale indkomstbegreb« til grund for beskatningen i tider med stærkt varierende priser og rente. Thi tager man ikke hensyn hertil, får man ikke det beløb frem, der har stået til rådighed til forbrug uden angreb på formuen, når den sidste forstås som summen af det reale forbrug, den muliggør.

Kaldor rejser i nævnte bog også spørgsmålet om, hvorvidt to mennesker med samme samlede indkomst, men med forskellig formue, også har samme skatteevne. Man kan f. eks. tænke sig to mennesker, der begge har en samlet indkomst på 25.000 kr., men hvoraf den ene har en formue på 100.000 kr. og den anden ingen formue. Den første har da en større frihed til at disponere i sit forbrug end den sidste. Han kan uden videre vælge at bo i eget hus, købe en bil eller foretage en rejse, der måske sluger et helt års indkomst, medens den sidste i sådanne tilfælde må låne sig frem, hvilket bliver dyrere og ofte i praksis ikke er muligt. Man kan ikke se bort fra, at man politisk kan komme til resultatet, at den formueejende har en større evne til at forbruge end den anden. Udfra et evneprincip, hvad man så end nærmere vil forstå herved, kunne man således komme til f. eks.

hvor a ligger et sted noget over nul. I praksis kan man vel vanskeligt tænke
sig a overskride den almindelige rentefod, altså f. eks. 0,05. I de fleste tilfælde
vil man vel kvie sig meget stærkt ved at lade den overstige f. eks. 0,02.

Denne tankegang kan måske siges at ligge bag den formuebeskatning, der findes i Tyskland og i de nordiske lande. I Sverige har man i en periode ligefrem anvendt den metode at lade indkomsten tillægge 1 % af formuen; man har altså i sin beskatning haft en bestemmelse om, at a skulle være lig 0,01.

En konsekvens af hvad her er kaldt »den kontinentale metode« er det, at gaver, lotterigevinster o. 1. indkomster ligesom enhver form for værdistigninger er indkomstskattepligtige. Det spørgsmål kan rejses, om det ikke følger af metoden at skatter bør fradrages, idet det beløb, der skal betales i skat netop ikke står til rådighed for forbrugeren til (andet) forbrug. Spørgsmålets besvarelse må i sidste instans hænge sammen med, om man finder, at skatterne er betalingen for et forbrug¹.

6. Man kan imidlertid i stedet for at tage standpunktet, at det er evnen
til at forbruge, der skal danne baggrund for beskatningen, gå over til at
betragte det rent faktiske forbrug. I så fald nærmer rnan sig til en definition
som følgende

eller eventuelt

Irving Fisher står vel stadig som den mest kendte repræsentant for den opfattelse, at indkomstskatten alene skal ramme, hvad der forbruges. Tanken har imidlertid i nyere tid fundet mange fortalere, således er i England Kaldor og i Danmark Thorkil Kristensen gået stærkt ind for tanken om en sådan skat, der vel normalt her i landet går under betegnelsen direkte forbrugsskat. Det forekommer mig, at Y₍₉₎ iog for sig i dette tilfælde er rimeligere end Y(8).Y₍₈₎.

Med god grund kan man imod denne opfattelse af, hvad det er, der bør danne basis for beskatning, anføre, at det, der her kaldes »skattepligtig indkomst«, ligger så langt fra, hvad der i daglig tale kaldes »indkomst« og så nær dagligdagens »forbrug«, at betegnelser som »direkte forbrugsskat« eller Kaldors »expenditure tax« er rimeligere betegnelser for skatten og »skattepligtigt forbrug« for skattegrundlaget. Der er dog en linie fra den engelske og den kontinentale gruppe definitioner til denne, som gør det berettiget her at nævne den. Irving Fisher tog i sin tid ikke konsekvensen

---

1. Der er formentlig ingen grund til her at gøre opmærksom på, at der er andre og vægtige hensyn, der taler imod en fradragsregel.

at kalde skatter af denne art for forbrugsskatter, men ville partout definere
det, andre kaldte forbrug, som indkomst, en fremgangsmåde, der er ligeså
tilladelig som upraktisk.

Når interessen i nyere tid har rettet sig så stærkt imod denne form for beskatning, hænger det formentlig først og fremmest sammen med, at man på denne måde fritager opsparingen for beskatningen og dermed giver et bidrag til at fremme denne. Kaldor fremhæver endvidere, at en borgers og hans medborgeres interesser falder sammen, så længe borgeren tjener penge. Det er først, når han begynder at forbruge af det indtjente, at der bliver en uoverensstemmelse mellem den enkelte borgers og hans medborgeres interesser. Det er i hele det privatkapitalistiske samfunds interesse, at folk sparer og investerer, medens det derimod er imod dette samfunds interesse, at de forbruger. Følgelig kan der være rimelighed i, at beskatningen griber ind i de tilfælde, hvor en mand forbruger, men ikke overfor, at han tjener. Resultatet af denne tankegang må nødvendigvis blive en beskatning af den type, der er vist enten ved F(8)F₍₈₎ eller ved Y_i9). Det er klart, at hvor rigtig denne præmis måske end virker umiddelbart, må den uddybes meget væsentligt, hvilket det imidlertid ikke her er stedet at gøre.

7. Af Statsskattelovenes § 4 at dømme synes rigsdagen at have haft til hensigt at lægge det kontinentale indkomstbegreb til grund for vor beskatning; men allerede i § 5 gives der så mange undtagelser, at man næsten havner i det »engelske« system.