Resumé

Denne artikel diskuterer, hvorledes en række »nyere« økonomistyringsværktøjer og -begreber udfordrer det konventionelle udgangspunkt for økonomistyring. Hovedkonklusionen er, at den konventionelle økonomistyring bliver udfordret på flere leder.

Indledning

Et af de karakteristiske trask ved 1980'ernes og 1990'ernes forskning inden for det interne regnskabsvsesen er en omfattende fremkomst af nye regnskabs- og okonomistyringsbegreber. Activity Based Costing er sikkert kendt af de fleste okonomifolk (Andersen, 1992, Andersen & Rohde, 1992, Israelsen, 1993), mens andre begreber (f.eks. Throughput Accounting, Strategic Cost Management, Life Cycle Costing mv.) nasppe er gasngs sprogbrug ud over i snasvre faglittera;re kredse — i det mindste i Danmark.

Mange af disse begreber har deres udspringi den angelsaksiske forskning - og her især den amerikanske. Fokus i det amerikanske regnskabsvæsen går ifølge kritikere (Johnson & Kaplan, 1987) på at opgøre omkostninger til brug for opgørelse af lagre og omkostningsforbrug til den periodiskeresultatopgørelse. Således rettes

der meget lidt fokus pa opgaver sasom omkostnings - og effektivitetskontrol, opdateringaf kalkulationer til brug for prisfastsasttelseog aktivitetsvalg samt til diverse okonomiske inspirationsanalyser. Karakteristisker det endvidere, at amerikansk regnskabsvassen gor stor brug af selvkostprincippet,hvor savel stykomkostninger som kapacitetsomkostninger fordeles pa de enkelte produkter via »arbitraere« fordelingsnogler,der typisk er lontimer, lonkronereller maskintid. Saledes ma amerikanskregnskabsvassen karakteriseres ved at lsegge stor vasgt pa registrering og ex post omkostningskalkulation og mindre va;gt pa styring via ex ante budgetter.

Ikke alle »nyere« økonomistyringsbegreber er imidlertid af amerikansk afstamning. Især er japansk regnskabsvæsen af nogle iagttagere blevet anset for at være en anden radikal udfordring af det traditionelle amerikanske regnskabsvæsen. Japansk regnskabsvæsen har især tre karakteristika (Hiromoto, 1988): det har en simpel kortperiodisk opfølgning, det fokuserer på regnskabets motiverende effekt for den kontinuerlige omkostningsreduktion, og det tager udgangspunkt i markedets betingelser (Yosikawa m.fl., 1993). Den japanske kritik af amerikansk traditionel økonomistyring er en væsentlig baggrund for de »nyere« økonomistyringsbegrebers succes, især i USA!

Et relevant spørgsmål er imidlertid, om disse begreber udfordrer den danske økonomistyringstradition, der på en række væsentlige punkter adskiller sig fra den amerikanske¹. Denne forskel kan til dels forklares ved indflydelsen fra Tyskland, som bl.a. har inspireret til koncentration om kontoplanteori og om udvikling af beslutningsorienterede Denne fokusering på det styringsorienterede perspektiv adskiller sig markant fra det amerikanske perspektiv, hvor fokus er på omkostningskalkulation og dermed på ex post opgørelse af enhedsomkostninger.

Derfor kan man med god ret spørge, om de »nyere« økonomistyringsværktøjer og -begreber også er en udfordring til dansk tradition?

For at håndtere denne problemstilling kan der rejses to generelle spørgsmål: (1) Hvorledes udfordrer de »nyere« økonomistyringsværktøjer og -begreber den danske tradition på det konkrete rapporterings- og kalkuleniveau? Her er fokus på de »nyere« begrebers tekniske egenskaber. (2) Hvorledes er de »nyere« økonomistyringsbegreber med til at udfordre økonomistyringens rolle i danske virksomheder?

Vores referenceramme for disse diskussioner er præsenteret i figur 1. Den dækker en række væsentlige pointer i den danske økonomistyringsidé. Vi hævder ikke, at denne referenceramme er teoretisk udtømmende. Den er alene en heuristik, som kan være nyttig som instrument til at karakterisere de »nyere« økonomistyringsværktøjer og -begreber systematisk i forhold til en række centrale karakteristika ved den traditionelle danske økonomistyringsteori. Figur 1 definerer tre karakteristika af betydning for dansk økonomistyringsteori: en eksplicit idé om en tidsorientering med opdeling på ex post og ex ante, tre styringsniveauer, hvor økonomistyring typisk ses som et taktisk fænomen, og styringsopgaver, som integrerer aktivitets-, kapacitets- og likviditetsstyring.

Den første distinktion er mellem ex post
og ex ante. I dansk økonomistyringstraditioner

onerdenne sondring meget afgørende (Madsen, 1958, Worre, 1991). Ex post og ex ante er naturligvis koblede, idet ex post analyser typisk er en forudsætning for ex ante kalkulationer. Deter imidlertid to separateaktiviteter, der kan have forskellige objekter.

Den danske økonomistyringstradition kan karakteriseres ved både at lægge vægt på løsning af styringsopgaver ex ante samt på ex post opfølgning. Dette hænger sammen med, at udviklingen af ex ante budgetmodeller og ex post rapportering af aktivitet, kapacitet og likviditet har været højt prioriteret.

Den anden sondring vedrører de typer af beslutningssituationer, der understøttes af okonomistyringsv£erktojer og -begreber. Distinktionen mellem strategiske, taktiske og operative beslutningssituationer har vaeret vigtig i det mindste siden begyndelsen af 1970'erne. Her har den danske regnskabstradition lagt vaegt pa den taktiske styringsopgave ved at lasgge hovedvaegten pa periodisk budgettering og periodisk

Den tredie sondring vedrører styringsopgaverneaktivitets-, kapacitets- og likviditetsstyring(Dullum, 1973, Melander m.fl., 1984, 1985, Worre, 1972 f73). Den danske tradition søger her at koble de tre styringsområder, selv om den lader dem stå frit. Den danske økonomistyringstraditionhar hovedsagligt sit udgangspunkt i

dækningsbidragsmetoden, som kobler styringsopgavernesammen indenfor sin struktur. Dette gælder for sammenhængen mellem aktivitet og kapacitet hvor omkostningerklassificeres i forhold til de indtægtsgivendeaktiviteter efter deres grad af variabilitet, reversibilitet og målelighed. Af samme grund har nøgletallet kapacitetsgradenen fremtrædende plads ved såvel styring som opfølgning. Tilsvarende giver dækningsbidragsmetoden mulighed for at skabe en klar og entydig sammenhængmellem aktivitet og likviditet. Dette sker ved brug af omsætningshastigheder for debitorer, varelagre og kreditorer i beholdningsforskydningsmodellen.

Til disse tre dimensioner kan der fojes en fjerde, nemlig om okonomistyringsbegreberne forudsastter anvendelse af interne og/eller eksterne data. Den danske okonomistyringsteori kan karakteriseres ved dens anbefaling af brug af savel eksterne som interne styringsdata. Brugen af eksterne styringsdata knytter sig isasr til salgs-markedsforingssiden hvor den danske tradition er karakteriseret ved en stasrk markedsorientering ved bl.a prisfastsasttelse af produkter og ydelser, mens omkostningssiden er baseret pa interne produkt- og produktionsdata.

Kan de »nyere« økonomistyringsværktøjer og -begreber udfordre dansk økonomistyringstradition? For at besvare dette spørgsmål er artiklen struktureret i følgende tre hovedafsnit. I afsnit 2 defineres de udvalgte begreber og der gives eksempler på deres metode. I afsnit 3 diskuteres begreberne i forhold til den angivne referenceramme med henblik på at afdække på hvilken måde de optræder som en udfordring for økonomistyringen. I afsnit 4 perspektiveres spektiveresbegreberne med henblik på at vurdere, hvorledes de udfordrer økonomistyringens fokus og økonomifolks rolle. Afsnit 5 indeholder papirets konklusioner.

Præsentation af nogle »nyere« økonomistyringsbegreber.

Der er mange »nyere« økonomistyringsværktøjer, og ethvert udvalg vil have sine problemer. Det har været vigtigt for os at definere et udvalg af værktøjer og begreber, som er i stand til at afspejle den kvalitative variation snarere end den kvantitative variation i disse begreber. Det vil sige, at begreberne er valgt ud fra et synspunkt om at repræsentere så mange dimensioner af de »nyere« begreber som muligt. Herved har vi muligvis taget nogle begreber med, som er rimelig »eksotiske«.

De udvalgte økonomistyringebegreber
er følgende: Activity Based Costing (Activity
Based Accounting), Backflush
Costing, Throughput Accounting, Target
Costing, Life-cycle-costing, Cost Enginee
ring, Strategic Cost Management og Cost
of Quality.

Activity Based Costing et udviklet med særligt sigte på økonomisk styring af komplekse virksomheder². Kompleksiteten refererer her til mange produktvarianter, som trækker forskelligt på virksomhedens forskellige kapaciteter. Activity Based Costing placerer sig metodisk som en blanding af et volumenbaseret fordelingssystem og et økonomisystem, der tilsigter at løse det regnskabsmæssige måleproblem for hver enkelt af virksomhedens kapaciteter. Det karakteristiske ved Activity Based Costing er bl.a., at sammenhængen mellem produkter eller produktgruppers

trsek pa kapacitetsgrundlaget beskrives ved brug af sakaldte »cost drivere«. En cost driver er en fakcor til beskrivelse af det ressourcetrask i virksomhedens teknostruktur, som fremstillingen af de enkelte produkter/produktgrupper kan henfores til.

I de første udgaver af Activity Based Costing² blev der lagt op til, at alle omkostninger excl. omkostninger til forskning og udvikling, samt at ledig kapacitet kunne fordeles til de enkelte produktenheder via et net af cost drivere. Formålet hermed har været at generere produktefterkalkulationer som udgangspunkt for den efterfølgende prisfastsættelse af produkter. I de seneste udgaver af Activity Based Costing anføres desuden formålet at spore lønsomheden til forskellige udsnit af aktiviteten i form af produkter, kunder, markeder, etc. Disse udgaver af Activity Based Costing benytter ikke alene de første versioners omkostningsfordeling, hvor fokus lå på at estimere det enkelte produkts gennemsnitlige enhedsomkostninger. Omkostningerne spores også til de valgte segmenter via en overordnet variabilitetsklassifikation, selv om visse kapacitetsomkostninger stadig fordeles ud på produktenhederne.

Throughput Accountings relateret til virksomhedens fremstillingsprocesser. Formålet er at understøtte den fysiske styring af varestrømmene med en økonomisk optimering af lønsomheden på virksomhedens flaskehalsprocesser (Maskell, 1991, p.379). Throughput Accounting er opbygget efter dækningsbidragsprincippet og produktmixet fastlægges således ud fra produkternes lønsomhed målt som dækningsbidrag pr. kapacitetsenhed på flaskehalsprocesserne.

Throughput Accounting optrasder som den »regnskabsmasssige pendant« til de produktionsstyringsprincipper, der fokuserer pa at identificere produktionsforlobets alternerende og knappe kapaciteter. Throughput accounting operationaliserer begrebet i tre hovedomrader (Chestham 1990, p.89-90), nemlig:

1. Den produktive kapacitet, der er det maksimale antal enheder, som kan produceres pr. tidsenhed i en given proces givet den valgte teknologi.

2. Den produktive procestid, der angiver den egentlige forarbejdningstid (value added time) ved fejlfri produktion i en given proces. Dette holdes op mod det totale tidsforbrug for den givne produktion.

3. Udbyttet, der angiver den procentuelle andel, som de fejlfri producerede enheder udgør af periodens totale påbegyndte producerede enheder.

Produktionskapaciteten måles som forholdet mellem periodens totale antal fejlfri enheder divideret med den totale forarbejdningstid ved fejlfri produktion. Den produktive procestid fremkommer ved at dividere den samlede forarbejdningstid med det totale tidsforbrug i den givne proces for den given produktion. Udbyttet måles som forholdet mellem periodens antal fejlfri producerede enheder divideret med periodens totale antal påbegyndte enheder. Koblingen mellem de tre begreber benævnes »Throughput« og fremtræder således:

Throughput=produktiv kapacitet x produktiv
procestid x udbyttet

Cost of Quality har til formål at opgøre de omkostninger, der bruges i forbindelse med forebyggelse mod fejl samt udbedring af fejl ved virksomhedens produkter (Atkinson & Kaplan, 1989, p.380). Cost of Quality opstod som begreb i begyndelsen af 1980'erne og klassificerer typisk kvalitetsomkostninger i følgende fire kategorier (Atkinson & Kaplan, 1989, p.300, Foster & Horngren, 1991, p.913): forebyggelsesomkostninger, kontrolomkostninger, interne og eksterne fejlomkostninger.

Til forebyggelsesomkostninger hører en række omkostningsarter i forbindelse med opbygning og vedligeholdelse af kvalitetssikrings - og opfølgningssystemer. Kontrolomkostninger vedrører omkostninger til inspektion og sikring af, at råmaterialer, halvfabrikata og færdigvarer lever op til de mål for kvalitet, man har sat sig.

Interne fejlomkostninger er de eksterne produktionsomkostninger, som opstar nar et produkt ikke lever op til den definerede kvalitet. I denne kategori optrasder omkostninger i forbindelse med kassation, genfremstilling, reparation etc. Den sidste kategori vedrorer eksterne fejlomkostninger, som daskker omkostninger i forbindelse med handtering af klager, garanti, reparation etc. Hertil kommer en ra;kke kvalitetsomkostninger, som er svasre at male, eller som ikke bliver malt. Dette gaslder f.eks offeromkostninger i form af tabt fremtidigt salg.

Interessen for kvalitetsomkostninger er afledt af kundens oplevede kvalitet i salgsleddet på den ene side og produktets tekniske kvalitet på den anden side. Det er derfor nærliggende også at oprette en registreringsmodel for de omkostninger, som er knyttet til kvalitetsparameteren. Cost of Quality lægger op til en systematisk periodisk rapportering og registreringsmodel for kvalitetomkostninger.

Backflush Costing er et simplificeret standardomkostningssystem til anvendelse i den kortperiodiske lønsomhedskontrol. Backflush Costing fokuserer på de variable omkostninger til brug for produktkalkulation i forbindelse med opgørelse af omkostningerne for henholdsvis solgte varer samt færdigvarelagre (Foster & Horngren, 1991, p. 627). I konceptet tilstræbes en simplificering af virksomhedens datafangst og dermed en forenkling af registreringssystemet.

I Backflush Costing opgøres de variable omkostninger alene ved ressourcernes anskaffelse samt for de færdigtforarbejdede varer enten på lagringstidspunktet eller på salgstidspunktet. Dette sker ved at multiplicere antallet af færdigforarbejdede varer med deres respektive standardomkostninger. Opgørelsen af råvare- og halvfabrikatalagre samt igangværende arbejder opgøres herefter residualt³.

Et Backflush Costing system forudsætter, at der ikke er mange afvigelser mellem budgetterede stykomkostninger og faktiske stykomkostninger. Metodens validitet i styringsmæssig henseende kommer dermed til at afhænge af, hvilken virksomhedstype der er tale om. Der skal være tale om en fabrikationsform, hvor spild, kassation, mv. er så übetydelige, at det er økonomisk uinteressant. Dette er muligvis gældende for visse virksomheder med højt automatiseret produktion. Såfremt dette

ikke er tilfældet, forudsætter metoden, at der er tale om selvsignalerende afvigelsestyper for det forbrug af variable omkostninger, der afviger fra det normerede forbrug for fejlfri produktion.

Target Costing er en kalkulationsmetodik, som understøtter styring af produktudvikling, prisfastsættelse, m.m. allerede i produktets designfase. Metoden har til formål at styre et produkts samlede omkostninger over dets livscyklus (Sakurai, 1989, p. 41). Target Costing er karakteriseret ved stor fokus på produktets planlægnings- og designstadier med henblik på at sikre, at valg af design og produktionsmetode opfylder de omkostnings- og lønsomhedsmål, virksomheden har opstillet. Dette kan foretages ved brug af principielt tre forskellige metoder (Sakurai, 1989, p. 43):

1. Udlede Target Costs fra lønsomhedsplanlægningen.

2. Udlede Target Costs fra »udviklingsstadiet«.

3. Kombination af 1 og 2.

Ved den forste metode tages der udgangspunkt i den forvende markedspris pa produktet, hvorefter omkostningerne storrelse fastlaegges som forskellen mellem salgsprisen og den kalkulerede lonsomhed (Berliner & Brimson, 1986-88, p. 9).

Den anden metode er karakteriseret ved at Target Costs bestemmes med udgangspunkt i, hvad produktions- og udviklingsfunktionerne finder teknisk og omkostningsmsessigt muligt i forhold til aktuel og evt. potentiel vidensniveau, produktionsform

Den tredie metode søger at kombinere de to ovenstående metoder ved, at man på den ene side estimerer det »tilladelige« omkostningsniveau med udgangspunkt i markedet, og på den anden side estimerer produktomkostningerne ud fra virksomhedens udviklings- og produktionstekniske formåen.

Udviklingen af Target Costing er sket med baggrund i virksomhedernes stigende grad af automation set over tid. Dette har accentueret behovet for at styre omkostninger til produktfremstilling allerede i design- og udviklingsfaserne. Varemarkederne har samtidigt undergået forandringer henimod større efterspørgsel efter kundetilpassede produkter, kortere livscyklus for produkterne, mv.

Life Cycle Costing er en registreringsmetode, hvis formal er at kunne spore og akkumulere virksomhedens faktisk forbrugte omkostninger pa et givet produkt set over dettes samlede livscyklus (Berliner & Brimson, 1986-88, p. 88, Foster & Horngreen, 1987, p. 403). Life Cycle Costing har saledes klare paralleller til Target Costing i sit sigte. Forskellen er, at Life Cycle Costing fokuserer pa produkternes realiserede omkostningsforbrug, mens Target Costing fokuserer pa de forventede produktrelaterede omkostninger. Konsekvensen af at benytte Life Cycle Costing som registreringsmetode er, at produktomkostningerne i hojere grad end periodeomkostningerne sasttes i fokus.

De fordele, som fremhæves i forbindelsemed Life Cycle Costing, er (Foster & Horngreen, 1991, p 405): (1) Alle omkostningersom er knyttet til produktet bliver synlige, (2) Forskelle mellem produkterne i form af den andel af de totale omkostninger,som

ger,somer disponeret i de tidlige stadier af livscyklussen, gøres synlige, (3) Sammenhængemellem bliver synliggjort.

Tilsvarende fremhæver Berliner & Brimsom (1986-88, p. 141) at Life Cycle Costing giver: (1) Et bedre billede af den langsigtede produktlønsomhed, (2) Mulighed for at vise effektiviteten i livscyklus planlægningen, (3) Mulighed for at kvantificere omkostningspåvirkningen af de alternativer som er valgt i konstruktionsfasen, (4) Fordeling af teknologiomkostninger til de produkter, der benytter teknologien.

Life Cycle Costing er metodisk set et fordelingsregnskab, hvor alle omkostninger der er afholdt i forbindelse med udvikling, konstruktion, fremstilling, markedsføring mv. fordeles til produktenheden.

Strategic Cost Management tager sit udgangspunkt i virksomhedens strategiske styringsprocesser. Strategic Cost Management knytter sig til (Shank & Govindarajan,

1. Værdikædebegrebet.
2. Strategisk positionering.
3. Cost-driver begrebet.

Hermed er Strategic Cost Mangement med til at bidrage med en eksplicit ekstern fokus i relation til virksomhedens styrin g₄. Strategic Cost Management er rettet mod produkternes totale forbrug af omkostninger og tilsvarende de totale salgsindtægter knyttet til den samlede værdikæde, det vil sige, fra produktion af komponenter hos underleverandører, til der ikke længere optræder salgsindtægter og

evt. følgeomkostninger knyttet hertil. Dette ses samtidigt over produkternes livscyklus. Det følger heraf, at Strategic Cost Management er orienteret mod at bestemme de relative økonomiske fordele i virksomhedens interne opbygning vedrørende viden, teknologi, distribution, markedsføring, salg, mv. set i forhold til dens konkurrenter.

Strategic Cost Management er et strategisk begreb med vsegt pa de okonomiske konsekvenser af virksomhedens dimensionerings - og strukturproblemstillinger. Begrebet har desuden relationer til bade Activity Based Costing og Life Cycle Costing idet disse ofte optrasder som elementer i Strategic Cost Management. Metodemasssigt er vasgten lagt i lonsomhedsstyringen, og beskrivelsen heraf tilpasses den enkelte virksomheds sasrlige karakteristika. En konsekvens heraf er, at Strategic Cost Management daskker over en lang raekke velkendte savel strategiske som taktiske analysevasrktojer.

Cost Engineering har til formål at generere præcis produktomkostningsinformation. Dette søges etableret gennem en procedure, hvor en særlig »omkostningsingeniør« udarbejder og følger op på virksomhedens produktkalkulationer. Ved overvejelser om fremtidige produkter skal omkostningsingeniøren estimere de mest signifikante omkostningselementer. I produktdesignfasen er det ingeniørens opgave at reestimere samt dokumentere omkostninger ved hjælp af styklister samt identifikation af cost drivere. Dette foretages i tæt samarbejde med de funktioner, som styrer de enkelte omkostningsdeterminanter. I produktionsfasen skal omkostningsingeniøren

nedbryde omkostninger til tidsestimater m.h.p. opfølgning. Han skal ligeledes lave opfølgning på omkostningstyper og herigennem undersøge evt. afvigelsesårsager.

Cost Engineering er således en metode til at fastsætte standarder, der kan indgå i produktkalkulesituationer. Cost Engineering er beskrivelse af en teknik til etablering af et kalkulationgrundlag med tilstræbt høj validitet i omkostningsinformationen. Dette søges sikret ved at placere denne type opgaver i en særlig organisatorisk

Analyse af de »nyere« begrebers udfordring

Ovenstående beskrivelser af de udvalgte »nyere« økonomistyringsværktøjer f-begreber er summarisk og dermed forenklet. Alligevel antyder disse beskrivelser, at de »nyere« begreber på flere områder har en nyhedsværdi. I det mindste er de lanceret med betegnelser, som søger at distancere dem fra traditionel økonomistyringsteori. I dette afsnit diskuteres, på hvilken måde disse begreber udfordrer den traditionelle økonomistyringsteori ud fra den model, som er opstillet i afsnit 1: tidsorienteringen, styringsniveauet og styringsopgaverne, samt også spørgsmålet om interne feksterne

Tidsorienteringen: Ex ante f ex post

Tidsorienteringen er væsentlig for den traditionelle økonomistyringsteori, fordi den angiver, om økonomistyringsaktiviteten er en bagudrettet analyse eller en fremadrettet styringsorienteret kalkule.

Target Costing er tydeligvis ex ante orienteret. Target Costing er eksplicit rettet mod et foruddiskonteret marked, som derfor forfindes i en fremtid. Target Costing bemægtiger sig fremtiden ved at lægge de omkostningsmæssige brostene for den fremtidige lønsomhed ud.

Disse brostene lægges evt. via Cost Engineering, som derfor også er ex ante orienteret. Her er der fokus på den tekniskøkonomiske planlægning, der skal sikre minimering af de samlede fremstillingsomkostninger gennem fastlæggelse af produkt - og produktionsparametre.

Throughput Accounting benyttes i den kortperiodiske styring af flaskehalse. Derfor er Throughput Accounting især en ex ante beslutningsmodel, som er med til at allokere produktion til de mest rentable knappe nøglekapaciteter.

Mens Target Costing er ex ante orienteret, er Life Cycle Costing dens ex post modstykke. Life Cycle Costing er en metode til fastsættelse af et bestemt produkts realiserede omkostninger over hele dets livsforløb. Gennem Life Cycle Costing defineres lønsomhedsbilledet på tværs af almindelige periodiske opgørelser og giver et samlet lønsomhedsbillede for produkter med lang udviklingsperiode (hvor der alene forbruges omkostninger) efterfulgt af markedsføringsperiode (hvor der efter almindelige metoder er god lønsomhed, da der jo er indtægter) og afsluttet med en garantiperiode (hvor der alene optræder omkostninger). Life Cycle Costing er et ex post begreb, som med god mening kan forenes med Target Costing. Target Costing er forkalkulen, mens Life Cycle Costing er efterkalkulen.

Andre gode eksempler på ex post orienteringener Cost of Quality og Backflush Costing. Cost of Quality er en uortodoks opgørelse af de historiske omkostninger til

et formål, der som oftest er svagt repræsentereti en almindelig økonomistrukturbeskrivelse.Det er ex post analyse, fordi den oplyser om »hvad det har kostet« at have dårlig kvalitet. Det er ikke en beslutningsorienteretex ante kalkule, som kan prognosticere sammenhængen mellem kvalitetsindsats i økonomiske termer og de deraf følgende konsekvenser for kvalitet.

Backflush Costing er en ex post mekanisme, som benyttes til at opstille perioderegnskaber. Backflush accounting simplificerer registreringerne gennem beregninger af, hvad lagre og omkostninger vil være, hvis kalkuleforudsætninger i det store og hele holder.

To af begreberne praesenterer sig som kombinationer af ex ante og ex post synspunkter. Strategic Cost Management har en retorik, som peger pa en ex ante orientering. Deter da ogsa rigtigt, at strategi ma handle om fremtiden. Imidlertid er det interessant, at de kalkulationer, som Strategic Cost Management betjener sig af, ikke er prognoser men derimod omkostningsopgorelser pa f.eks. vasrdikasdens dimensioner (indkob og ravarelager, produktion, fasrdigvarelager og distribution, salg & marketing og service). Hermed opfindes en beskrivelsesmetodik, som fokuserer pa de aktuelle omkostninger ved den made, hvorpa vasrdikasden er sammensat. Omend intentionen med Strategic Cost Management dermed er at saette fokus pa virksomhedens positionering, er den kalkulation, som folger med Strategic Cost Management, baseret pa historiske data.

Pa samme vis har Activity Based Costing sit udgangspunkt i historiske omkostningsdata. Hvis der lsgges vaegt pa at se Activity Based Costing som en mere

præcis opgørelse af ressourceforbruget i forhold til en produktlinie, er den en ex post analyse. Tages der derimod udgangspunkt i den pointe, at Activity Based Costing kan benyttes til prisfastsættelse eller til brug for strategiske overvejelser, bliver ex ante synsvinklen mere relevant. Dermed har både Strategic Cost Management og Activity Based Costing ex ante og stærke ex post aspekter. Denne undvigen i forhold til tidsbegrebet (ex ante f ex post) hænger imidlertid muligvis sammen med, at disse begreber ikke blot er traditionelle analyser eller traditionelle kalkuler. De er snarere inspirationsanalyser, som kan lægge op til flere spørgsmål. De giver ikke rigtigt klare svar, men kan måske medvirke til at udvikle debatter om virksomhedsstrategi.

Denne diskussion viser, at de »nyere« økonomistyringsværktøjer og -begreber bygger på forskellige ideer om tidslighed. Det betyder videre, at de »nyere« økonomistyringsbegreber er en heterogen gruppe, hvis fokus i forhold til virksomhedsstyring er forskelligartet.

Styringsniveauer: Strategisk, taktisk og operativt niveau

Indledningsvist (afsnit 1) blev det fremhævet, at den traditionelle økonomistyring overvejende beskæftiger sig med taktiske problemer, som ytrer sig som den periodiske planlægning omkring produktion, salg og investering.

De her valgte begreber føjer ikke meget til med hensyn til det operative niveau. Ingen af dem har nogen stærk fokus på dagligdagens styringsproblemer måske bortset fra Throughput Accounting, som kunne være en beslutningsmodel over for

markeder, som fluktuerer fra dag til dag.

De valgte begreber udvider snarere okonomistyringens fokus i det strategiske perspektiv, omend en raskke taktiske aspekter stadig star tilbage.

For at begynde med det sidste er Backflush
Costing rettet mod at forenkle den
periodiske rapportering. Backflush
Costing er derfor rettet ind mod de taktiske

De øvrige begreber er ofte en kombination af taktiske og strategiske aspekter. Det hænger sammen med, at de både er bundet op i en periodisk rapportering og fungerer som inspirationsanalyser, der kan have konsekvenser langt ud over den taktiske planperiode. F.eks'. rapporteres Cost of Quality periodisk, men dens betydning kommer først rigtigt til sin ret, når procedurer og processer redesignes for at forbedre kvalitet over tid.

På lignende vis indeholder Target Costing og Cost Engineering taktiske såvel som strategiske elementer. Begge begreber indgår i produkt- og produktionsmetodevalg gennem deres fokus på strukturering og opbygning af processer og produkter. Det har strategiske implikationer. Samtidig benyttes metoderne imidlertid også til at realisere en strategi, som er bestemt på forhånd, f.eks. vedr. prisbeslutninger på et defineret fremtidigt marked. Her er begge begreber med til at realisere en strategi, hvilket smager noget af taktiske

Activity Based Costing kan i visse udgaver siges at dreje sig om taktiske problemstillinger specielt i de udgaver, som benytter den til prisfastsi-ettelse. Imidlertid bidrager Activity Based Costing ogsa til overvejelser af strategisk tilsnit. F.eks. i de situationer, hvor information om costdrivere anvendes til at omkonfigurere virksomhedens teknologi eller samarbejde med underleverandører og kunder.

Strategic Cost Management appellerer direkte til det strategiske niveau. Herigennem søges virksomhedens strategiske valg hvad angår produkt, marked, teknologi og organisation overført til omkostningsmæssige

De her valgte nyere økonomistyringsbegreber kan således tages som indikatorer for, at den traditionelle økonomistyring på visse områder er under »udfordring«. På flere områder er der en udvikling i retning af, at flere opgaver af strategisk karakter bliver mere fremtrædende.

Styringsopgaverne: Aktivitet, kapacitet, og likviditet

Som nasvnt indledningsvist er et af karakteristikaene
ved den traditionelle danske
okonomistyring, at den igennem
daskningsbidragsmodellen er i stand til at
styre relationerne mellem aktivitet, kapacitet
og likviditet gennem diverse nogletal.
Det betyder, at de enkelte styringsopgaver
i stort omfang loses separat, men
kobles gennem nogletal. Koblingen mellem
aktivitet og kapacitet beskrives gennem
daekningsbidrag per knap noglekapacitet:
sammenhcengen mellem aktivitet og
likviditet beskrives gennem omssetningshastigheder.

De »nyere« okonomistyringsvaerktoJer/begreberer
pa denne front meget anderledesend
de traditionelle vserktojer og begreber.Sammenhasngen
mellem aktivitet
og kapacitet optrasder hyppigt, idet
naesten alle (bortset fra Throughput Accountingog
Backflush Costing) integrerer

aktivitets- og kapacitetsstyring gennem en enhedsomkostning, hvor både stykomkostningerog henregnes til produktenheden. Hermed er der ingen klar sondring mellem aktivitetsogkapacitetsstyring. For de beslutningsområder,som der lægges op til gennem de »nyere« økonomistyringsbegreber, er der ikke udviklet særlige distinktioner vedrørendevariabilitet og reversibilitet.

Undtagelserne Throughput Accounting og Backflush Costing separerer aktivitetsog kapacitetsstyring, idet de mere lægger vægt på at beskrive aktivitetssiden end kapacitetssiden.

Derimod har ingen af de »nyere« økonomistyringsbegreber en særlig udviklet modellering af sammenhængen mellem aktivitet og likviditet. Likviditetssiden er simpelt hen fraværende. Det hænger måske sammen med, at mange af de »nyere« begreber appellerer til forskellige former for strategiske overvejelser, hvor de finansielle overvejelser ofte er af mere generel karakter (f.eks. om kapitalstruktur mv.).

Således er det bemærkelsesværdigt, at likviditetssynsvinklen ikke har nogen fremtrædende plads i de valgte begreber. Det betyder næppe, at likviditetsstyringen betragtes som mindre væsentlig, men alene at de nye begreber fokuserer på andre problemer.

Eksterne finterne data

Det er karakteristisk, at de »nyere« økonomistyringeværktøjer og -begreber inddrager eksterne data i varieret omfang. Strategic Cost Management og Target Costing gør dette eksplicit, men derudover er der ikke nogen speciel inddragelse af data,

som fødes uden for den enkelte virksomhed. Hermed er de »nyere« begreber stadig i almindelighed relativt internt orienteret med hensyn til datas oprindelse.

Perspektivering af de »nyere« begrebers betydning

Ovenstående diskussion peger på, at de nyere økonomistyringsværktøjer giver indtryk af, at økonomistyringens område eller domæne kan og bør udvides i forhold til den almindeligt kendte taktiske styringsopgave. Dette indtryk lægger op til, at økonomistyring kan involveres i en række beslutningsområder, hvor det ofte er underrepræsenteret i eksisterende praksis. De diskuterede begreber lægger op til en udbredelse af de økonomiske modeller og dermed økonomifunktionens opgaver i tid og rum. De problematiserer økonomistyringsværktøjernes formål, idet de lægger mere vægt på inspirationsanalyse end på beslutningsmodel. De har en implicit forudsætning om en ønsket »lean« organisation. De udpeger nye områder for virksomhedens økonomistyring, og endelig er de en ressource for økonomifolk, som gerne vil have mere at sige i virksomheder.

Tid og rum

Udbredelsen i tid refererer til, at den kortperiodiske resultatkontrol er under opblødning. Både Strategic Cost Management, Life Cycle Costing og Target Costing lægger vægt på konsekvenser og forhold, der rækker ud over den almindeligt kendte periode på et år.

Udbredelsen i rum refererer til, at økonomistyring rettes mod spørgsmål vedrørende sammenhængen mellem forskellige organisatoriske enheder. Gennem Tar-

get Costing og Life Cycle Costing sættes salg/markedsføring eksplicit sammen med forskning og udvikling. Gennem Activity Based Costing gennemlyses og opbrydes produktionsfunktionen, så den kan relateres til salg og indkøb på lidt mere specifik vis. Til en vis grader de nyere økonomistyringsmetoder herved i stand til at håndtere sammenhængene mellem produktudvikling, procesudvikling og produktion. Disse aktiviteter er koblede f.eks. i Target Costing eller i Strategic Cost Management.

Inspirationsanalyser eller beslutningsmodeller?

De nyere økonomistyringsbegreber kan kritiseres for deres manglende sammenhæng og konsistens. De er ikke beslutningsmodeller i traditionel forstand. Måske er de i stedet generelle inspirationsanalyser, som eventuelt kan være med til at formulere problemer samt sætte fokus på særlige områder. F.eks. er Activity Based Costing en form for fordelingsmodel, der kobler aktivitet med kapacitet i ét samlet billede. Det kunne rette inspirationsanalytisk opmærksomhed på problemformulering. Activity Based Costing's fokus på cost-drivere opprioriterer opmærksomheden omkring kapacitetsanvendelsen i forhold til aktivitetsstyringen. Det betyder naturligvis ikke, at de omkostninger og den fordelingsmetode, som anvendes i Activity Based Costing er relevant i striks forstand i enhver beslutningsmæssig sammenhæng.

På samme måde er Target Costing ikke nødvendigvis et udsagn om en forventet økonomisk konsekvens. Det er ligesåvel en procedure, som problematiserer økonomi miog sætter fokus på den opgave, som forsknings- og udviklingsafdelingen varetager. Target Costing postulerer målsætninger, som sætter pres på organisationens forskellige funktioner, og her sikkert mest på forsknings- og udviklingsfunktionen, til at skabe produktivitetsforbedringer.

Strategic Cost Management har også denne karakter. Strategic Cost Management lægger information om virksomhedens værdikæde og konkurrenter frem. Hermed gøres deter muligt at diskutere virksomhedens konkurrence og vertikale arbejdsdeling med underleverandører og aftagere.

En »lean« organisation

De nyere okonomistvringsbegreber peger ogsa pa, at virksomheder kan vasre mere »lean« end de er i dag. Hermed menes, at de kan stromlines gennem forskellige produktionsstyringsmetoder, f.eks. Just-In- Time, der understotter konstant produktion og minimering af lagre (Mouritsen & Paarup Nielsen, 1989, Rohde, 1991). En sadan stromlinet virksomhed understottes gennem konstant opmasrksomhed om teknologiske muligheder. Activity Based Costing peger maske sadanne beslutningssituationer ud ved at konstruere cost drivere, som viser de okonomiske konsekvenser af et eksisterende produktionsapparat, som er for vanskeligt at omstille.

Throughput Accounting gor dette i endnu hojere grad. Det skyldes Throughput Accounting's sammenkobling med produktionsstyringsmetoder, der sastter fokus pa de begrasnsende flaskehalse i virksomhedens

Endelig er tonen i Target Costing af lignendekarakter,
idet der sættes fokus på

den samtidige produkt-, produktions- og
procesudvikling.

Fokus på nye områder

Der er en tendens til, at nogle af de nyere økonomistyringsbegreber er med til at transformere økonomistyringens objekt. Cost of Quality et godt eksempel herpå. Dette område er på sin vis en gøgeunge i økonomistyringsdebatten, idet det som begreb er simpelt: Hvad er omkostningerne til kvalitet? På den anden side er kvalitet et så tilpas sammensat begreb, at det kan være vanskeligt at udvikle for praktiske formål. Den simple sondring mellem kundens kvalitetsoplevelse og producentens viden om produktets tekniske kvalitet er her interessant.

Hvis kvalitet er et kundedefineret begreb, er kvalitet blot en handlingsparameter pa linie med andre handlingsparametre. Kvalitet som et teknisk fasnomen er anderledes. Kvalitet vedrorer her virksomhedens interne processer i primasrt indkob og produktionsproces. Kvalitet er i denne sammenhaeng en intern produktionsstandard, som isasr er rettet mod procesforbedring og intern organisation. I denne situation kan kvalitetsforbedringer udmasrket fremkomme uden, at kunden opdager dem.

Økonomifolks rolle

Med disse egenskaber er de nyere økonomistyringsbegreber med til at formulere problemstillinger for økonomifolk. De opstiller problemstillinger, som på visse vigtige områder er kendte inden for rammerne af de mere traditionelle økonomistyringsmodeller. De nyere økonomistyringsmodeller er imidlertid ofte markedsførtved, at de ved intelligent anvendelse er bedre end de konventionelle medier. De overbeviser i form af eksemplificeringer. Hermed dramatiserer de ret kontant, at økonomifolk kan bruges i mange forskelligartede sammenhænge i virksomhederne.

De nyere økonomistyringsværktøjers eksistens søger at demonstrere, at økonomifolk har en ekspertise, som også er relevant for styring af vanskelige virkomhedsproblemer fra produktionsprocesser over planlægning til strategiske problemstillinger. De nyere værktøjer er således relevante, fordi de tilkendegiver, at økonomifolk kan være med til at løse flere og flere af virksomhedens styringsopgaver. De nyere begreber udbreder økonomiværktøjernes postulerede anvendelsesområder. De overbeviser muligvis om, at økonomifolk skal være mere med til flere former for beslutningstagning i virksomhederne (Mouritsen,

De nyere okonomistyringsmodeller er et muligt vidnesbyrd om, at der er brug for at kunne tale eksplicit om virksomhedens kapacitetsanvendelse og dermed sastte sporgsmalstegn ved virksomhedens opbygning. De nyere begreber dramatiserer en sadan udvikling. De angiver at kunne vaere med til at lose sadanne problemstillinger, selv om deter tvivlsomt, om de er eksplicitte beslutninsgvasrktojer hertil. De er snarere en samling af inspirationsanalyser.

Konklusioner

Det fremgår af ovenstående diskussion, at de »nyere« økonomistyringsværktøjer udfordrer gængse forestillinger om økonomistyring på flere måder.

Det ser for det første ud til, at de nyere

økonomistyringsbegreber udfordrer tidshorisonten,idet
de søger at udforske det
lange strategiske perspektiv.

For det andet sondrer de »nyere« metoder ikke specielt kraftigt mellem aktivitets - og kapacitetsstyring. Gennem henføring af kapacitetsomkostninger søger disse metoder ofte at kalkulere enhedsomkostninger, som ikke tager sondringen mellem variable omkostninger og kapacitetsomkostninger

For det tredje ser de nyere begreber ud til ikke at fokusere på likviditetsstyringen. Sammenhængen mellem driftsresultat og driftsafledt likviditet nedprioriteres eller forekommer slet ikke i disse metoder.

For det fjerde er der en tendens til, at eksterne data ikke tillægges speciel vægt i de »nyere« begreber, omend sådanne data indgår eksplicit i Strategic Cost Mangement og Target Costing.

Samlet er der en udfordring fra de nyere begreber. På det kalkulenære niveau (jvf. spørgsmål 1 i indledningsafsnittet) er der væsentlige udfordringer, især med hensyn til, hvorledes strategiske hensyn bygges mere ind i den økonomiske rapportering og i de økonomiske kalkuler.

På det lidt bredere organisatoriske niveau (jvf. spørgsmål 2 i indledningsafsnittet) er den førte diskussion også en udfordring til økonomistyring. Især er det bemærkelsesværdigt, at de »nyere« økonomistyringsværktøjer og -begreber mere er inspirationsanalyser end beslutningsmodeller. De bygger derudover i et vist omfang på den idé, at virksomheden skal gøres mere strømlinet gennem strukturbeslutninger. Og endelig er de en væsentlig ressource i økonomifolks forsøg på at få større indflydelse på virksomhedens alme-

ne ledelse, idet flere af disse »nyere« begreber postulerer at være relevante for spørgsmål af mere strategisk karakter. Om disse potentialer kan realiseres i praksis, er et empirisk spørgsmål, som vi ikke kan besvare

Summary

The article discusses how »new« management accounting tools and concepts challenge the conventional basis of management accounting. The main conclusion is that conventional management accounting is being challenged in various ways.

---

Noter

1 Begrebet »økonomistyringstradition« skal her forstås som den fremstilling, der sker af økonomistyring og internt regnskabsvæsen i gængse og velestimerede lærebøger. Vi refererer ikke til den praksis, der udføres i virksomheder, som sandsynligvis er mere kompleks end den, der skitseres i lærebøgerne.

2 Formålet med Activity Based Costing har gennemgået en udvikling fra konceptets tilblivelse i midten af firserne og frem til idag (Rørsted, 1991). Fra starten havde Activity Based Costing til formål at løse kalkulationsopgaven i bred forstand. Forfatterne har dog i flere sammenhænge fokuseret på den langsigtede produktkalkulation (Johnson & Kap fan, 1987, p. 234, Cooper & Kaplan, 1987, p. 97). I løbet af 1991 ændrede forfatterne holdning vedrørende Activity Based Costings formål. Det fremhæves nu at Activity Based Costing skal danne datagrundlag for analyser vedrørende produkters, markeders, kunders, distributionskanalers, etc. lønsomhed (Cooper & Kaplan, 1991,p.130).

3 Specifikationsniveauetfor denne residual afhænger af, hvor mange målepunkter der ind- lægges i en produktionsproces eller med andre ord, på hvilke lagerniveauer produkternes standardomkostninger opgøres. Da systemets fornemste karakteristika er at være simpelt er der naturligt nok oftest tale om få målepunkter.

---

3 Specifikationsniveauetfor denne residual afhænger af, hvor mange målepunkter der ind- lægges i en produktionsproces eller med andre ord, på hvilke lagerniveauer produkternes standardomkostninger opgøres. Da systemets fornemste karakteristika er at være simpelt er der naturligt nok oftest tale om få målepunkter.

4 Der er dog også vigtige sammenhænge mellem konventionel intern styring og virksomhedens strategi. F.eks., peger Shank på, atvirk- somhedens interne økonomistyring kan gradbøjes efter den valgte strategi. Hvorfeks. standardomkostningskontrol kan være relevant i virksomheder der følger en omkostningsminimeringsstrategi, så er den mindre relevant i virksomheder der anvender en produktdifferentieringsstrategi.

Litteratur

Andersen, M., Kapacitetsomkostningsstyring - Det amerikanske ABC-system versus den danske styremodel, Ledelse & Erhvervsøko nomi (Januar, 1992).

Andersen, M. & C. Rohde, Activi ty Based Costing set i kritisk belysning, Informatik & Økonomistyring (1992 f1993)

Atkinson, A.A. & R.S. Kaplan Advanced Management Accounting (2 Ed., Prentice-Hall International, Inc., 1989)

Berliner, C. & J.A. Brimson, Cost Management for Today's Advanced Manufacturing (Harvard Business School Press, Boston, 1988)

Chestham, C, Measuring and improving
throughput, JournalofAccountancy
(March, 1990)

Cooper, R. & R.S. Kaplan, Measure Costs Right: Make The Right decisions, Harvard Business Review (Sep.-Oct, 1987, pp. 96-103)

Cooper, R. & R.S. Kaplan, Profit Priorities from Activity-Based Costing, Harvard Business Review (May-June 1991, pp. 130-135)

Dullum, K.8., Virksomhedens økonomiske
styring (København, 1973)

Foster, G. & C.T. Horgren, Cost Accounting — A Managerial Emphasis (7th. Ed., Prentice-Hall International, Inc., 1991)

Hiromoto, T., Another Hidden Edge -Japanese Management Accounting, Harvard Business Review (1988, june-july)

Israelsen P. Activity- versus Variability
Based Management Accounting
(DJØF's Forlag, 1993)

Johnson, H.T. & R.S. Kaplan, Relevance
Lost (Harvard Business
School Press, Boston 1987)

Madsen, V. Regnskabsvcesenets opgaver
ogproblemt'r i n\ belysning
(Arhus 1958)

Maskell, 8.H., Performance Measurement for World Class Manufacturing (Productivity Press, Inc., 1991)

Melander, P., J. Christiansen, A. Gjerdrum & J. Meyer, Kapacitetsstyring. Bind 1 og2 (Børsens Forlag,

Melander, P. (red.), Modeller til kapacitets
- og likviditetsstyring (Børsens
Forlag, 1985)

Mouritsen, J., Økonomifunktionens
rolle (Børsens Forlag, 1993)

Mouritsen, J. & L. Paarup Nielsen, Om sammenhængen mellem produktion og økonomi, Økonomistyring & Informatik (1989)

Rohde, C, Nyere produktionsteknologi og det interne regnskab, Informatik & Økonomistyring (1991 pp. 15-30)

Rørsted, 8., Activity Based
Costing 1987-1991, Revision &
Regnskabsvæsen (1991, pp. 42-49)

Sakurai, M., Target Costing and How to Use It, Journal of Cost Management for the < Manufacturing Industry (Summer 1989 pp. 39-50)

Shank, J.K. & Govindarajan, V,
Strategic Cost Management (The
Free Press, 1993)

Worre, Z.. Yejledning i likviditetsbudgettering i den mindre virksomhed I og 11, Revisorbladet (1972/73)

Worre, Z., Omkostningsregnskab og omkostningsstyring Bind 1 og 2 (Civiløkonomernes Forlag, København

Yosikawa, T., Innes J., Mitchell F. & Tanaka M., Contemporary Cost Management (Chapman & Hall, 1993)