Resume

Formålet med denne artikel er at præsentere begreberne Target costing og Kaizan budgettering. Der argumenteres for, at disse ledelsesteknikker udgør en strategisk integration af økom mi- og kvalitetsstyring. Target costing er en tek nik, der fokuserer på kunden i sin prisfastsættelsesprocedure, og ser produktomkostninger i t livscyklusperspektiv, hvilket blandt andet betyder, at der er stor fokus på design- fasen. Kaizan budgetteringeren budgetteringsform, som lægger vægt på teams, kontinuerlige forbedringer og alles deltagelse. Afslutningsvis præsenteres nogle empiriske resultater, som vise, at Tar get costing og Kaizan budgettering også kan ha lie nn(rlp nhplHicrp bnticehioticor

Indledning

Kan kvalitet og kvalitetsstyring betale sig?
Pa trods af, at kvalitetsstyring har vaeret pa
markedet i en del ar, er det ikke entydigt
klart, om kvalitetsstyring er en god forretning.Den
japanske professor Yoshio Kondoer
ikke i tvivl. Pa en gassteforelaesning
pa Handelshojskolen i Arhus udtrykte han
det pa folgende made: "Companies
without CWQC (lig med TQM red.) will
sooner or later disappear from the telephonedirectory"
(Dahlgaard et al. 1994, s. 10).
Og pa tilsvarende made mener Hradesky
(1995, s. 1), at Total Quality Management i

stedet burde hedde Total Survival Management,da
TQM er essentielt for modernevirksomheder.

Ikke alle virksomheder har imidlertid
haft succes med kvalitetsstyring. For Wallace
Company, et amerikansk oliefirma,
var kvalitetsstyring ikke vejen til overlevelse
og succes. Virksomheden gik konkurs
i 1993, kort tid efter, at den havde
vundet den amerikanske kvalitetspris The
Baldridge Award (Powell 1995, s. 16). På
tilsvarende vis havde Florida Power and
Light, som i 1989 vandt den prestigefyldte
Deming Award, som den første ikke-japanske
virksomhed, en del organisatoriske
og økonomiske problemer i årene efter
prismodtagelsen (Powell 1995, Rutledge
1994). Endelig havde den amerikanske
virksomhed Analog Devices, som indførte
TQM med en vis succes - gennemløbstider
blev halveret og fejlniveauet faldt med
en faktor på 10 - efterfølgende problemer
med økonomien, som blandt andet resulterede
i, at virksomhedens aktier faldt fra
18.75$ til 6.25$ i perioden 1987-1990.
(Sterman et al. 1997, s. 503).

Disse enkeltstående historier kan i sagens natur ikke bruges som bevis for, at kvalitetsstyring ikke virker. Som de fleste formentlig er klar over, er kvalitetstyringsbøgerne fulde af succeshistorier. Xerox, Motorola og Toyota er nogle af de mest kendte. Der er også blevet lavet en del survey-undersøgelser som forsøger at undersøger kvalitetsstyringens økonomiske effekter. I Danmark er Tord Haversjo's (1997) undersøgelse af 734 danske ISOcertificerede virksomheder den mest kendte af denne slags. Her konkluderer Haversjo, at ISO-certificering sandsynligvis har positive økonomiske effekter. Også

i udlandet er der lavet en række undersøgelser af kvalitetsstyringens økonomiske effekter, og her er resultaterne noget modstridende. Både Bhote (1996, s. 3-13) og Powell (1995, s. 18-20) gennemgår en række af disse undersøgelser med konklusioner, som taler både for og imod kvalitetsstyring (her primært TQM) økonomiske effekter, dog med en tendens mod, at TQM kan betale sig. Powell (1995, s. 19) understreger imidlertid, at de fleste af undersøgelserne er lavet af konsulenter, som har store interesser i, at undersøgelserne falder ud til fordel for kvalitetsstyringen. Således publicerer mange af forfatterne kun undersøgelsernes resultater ikke de metodiske forudsætninger. Alt i alt er det ikke helt klart, hvordan kvalitetsstyring virker på virksomhedernes økonomi.

Hvis man mener, at det er vigtigt at forbedre
kvalitetsstyringen og dens relation
til økonomiske resultater, er der flere måder
dette kan gøres på (Friis 1996 f97). Jeg
har i denne artikel taget udgangspunkt i,
at en øget integration med den økonomiske
styring kan være nyttig for virksomhedens
økonomiske resultat. Dermed dumper
jeg ned i en efterhånden klassisk diskussion
mellem kvalitetsstyringsfolk på
den ene side og økonomer og økonomistyringsfolk
på den anden side. Der er nemlig
ikke enighed om, hvordan, og i det hele
taget om, økonomi- og kvalitetsstyring
skal integreres. For eksempel er den
måske mest kendte af kvalitetsguruerne -
Deming - meget kritisk overfor amerikansk
virksomhedspraksis, som ifølge Deming
fokuserer intensivt på bundlinien
(Deming 1986). I den senere tid er han
blevet bakket op af Johnson, som er en
kendt økonomistyringsforsker, som mener,

at økonomistyrings centrale plads i virksomhedens
styring hører fortiden til: "The
language of the competitive business
today is spoken by the voice of the customer
and the voice of the process, not by
the accounting system" (Johnson 1994, s.
266).

Men økonomer og økonomistyringssfolk
mener, at økonomistyring bør have en central
plads i virksomheder, som arbejder
med kvalitetsstyring, ja de mener ligefrem,
at kvalitetsstyring har nogle iboende
problemer, som gør, at det er nødvendigt
med økonomistyring, hvis ikke kvalitetsstyringsbestræbelserne
skal løbe af sporet.
For eksempel mener Porter (1996), at det
er vigtigt at forstå, at kvalitetsstyringens
fokus på kontinuerlige forbedringer og
operationel effektivitet ikke er strategisk
styring, og for at sikre sig vedvarende lønsomhed,
er det nødvendig med en differentiering,
udfra det man er bedst til, istedet
for udelukkende at forbedre det man gør i
forvejen. Shank & Govindarajan (1993)
har arbejder videre med Porters klassiske
strategitanker, og overført dem på økonomistyring.
De tager udgangspunkt i begrebet
cost driver, som de opdeler i strukturelle
cost drivere og udførende cost drivere.
De strukturelle cost drivere udgøres af
forhold som blandt andet scale, scope og
kompleksitet i produkt- og kundeporteføljen,
og disse cost drivere illustrerer de
omkostningsmæssige konsekvenser af en
given strategi. De udførende cost drivere
udgøres af kvalitet, tid og lignende operationelle
målekriterier. Forskellen mellem
de udførende og de strukturelle cost drivere
er, at for de udførende er mere altid
bedre. Det er altid bedre at gøre noget
hurtigere eller til en bedre kvalitet, hvori-

mod det for de strukturelle cost drivere gander, at mere ikke nødvendigvis er bedre. For eksempel behøver flere produkter ikke nødvendigvis at være bedre. Shank & Govindarajans pointe er, at man skal være opmærksom på begge typer af cost drivere, og kvalitetsstyring fokuserer primært på udførende cost drivere.

En anden okonomistyringsforsker,
Kaplan (1992), som er en af hovedmasndene
bag det beromte ABC-koncept, er ogsa
kritisk overfor at tilsidessette okonomistyringen
i forbindelse med kvalitetsstyring:
"Attempting to meet all customers needs,
without regard to the economics of the
customer transaction, can lead a company
not to the promised land of "world class"
performance but to bankruptcy" (Kaplan
1992, s. 62). Hvordan kan man sa lose problemerne
med relationen okonomi- og
kvalitetsstyring?

Overordnet set kan man sige, at der er udviklet 2 kalkulationsformel som normalt anses for at have speciel tilknytning til kvalitetsstyringen (Atkinson et al. 1997, Horngren et al. 1997). Den ene er kvalitetsomkostningsanalysen, som rent faktisk er opfundet af kvalitetsstyringsguruerne (Feigenbaum 1956), og som er et kalkulationsprincip, der synliggører udførende cost drivere. Færre kvalitetsomkostninger vil altid værre bedre.

Den anden kalkulationsteknik, der relateres til kvalitetsstyring, er Target costing, som er et kalkulationsprincip til at måle de omkostninger givne produkter må koste for, at man kan være konkurrencedygtige. Target costing relateres således både til strukturelle og udførende cost drivere, da der lægges op til strategiske valg om produkt og kundesegmentering, samtidig

med, at Target costing, hviler på den forudsætning,
at man må blive bedre til det
man gør. Target costing tager udgangspunkt
i kvalitetsstyringens idéer om fokus
på designfasen, kontinuerlige forbedringer
og teamwork.

Formålet med denne artikel er at vise
principperne bag Target costing, og hvordan
teknikken integreres med Kaizan
(kontinuerlige forbedringer) budgettering,
og endelig vise hvilke fordele og ulemper
metoderne kan have. For at gøre dette er
resten af artiklen delt op i nogle underspørgsmål.
I afsnit B belyses Target
costing som et kalkulationsprincip. I afsnit
C diskuteres den organisatoriske implementering
af Target costing med fokus på
designfasen og Kaizan budgettering, og
endelig afsluttes artiklen med at diskutere,
hvilke problemer og muligheder Target
costing og Kaizan budgettering indeholder
(D).

Target costing som kalkulationsprincip

De grundlæggende principper bag Target costing kan opsummeres i 2 punkter, som illustrerer Target costings brud med traditionel

i) Prisbaseret og kundefokuseret omkostningsstyring.

ii) Fokus på livscyklus omkostningsreduktion,
med særlig vægt på designfasen.

Ad. i) Target costing er først og fremmest et kalkulationsprincip, som tager udgangspunkt i markedsprisen, når produktomkostningerne fastlægges. Her står Target costing i modsætning til den 'normale' og traditionelle tilgang til priskalkulation,

hvor prisen udregnes med udgangspunkt i
produktomkostningerne, som derefter
pålægges et procenttillægs-avance for at
sikre virksomhedens overskud. Dette
princip, som bruges i mange virksomheder
både i Danmark og i udlandet, kaldes 'cost
plus' (Atkinson et al. 1997, s. 614-15, Horngren
et al. 1997, s. 444, Nielsen & Høg
1994). Target costs udregnes med følgende
formel:

Pris - profit = Target costs

Ifølge flere forfattere er denne form for
prisfastsættelsemetodik særlig nødvendig
idag. For eksempel nævner Cooper &
Chew (1996, s. 89-90), at traditionelt har
mange innovative virksomheder fokuseret
på at være først på markedet med et nyt
produkt eller en ny produktgruppe, og i
denne sammenhæng er der blevet fokuseret
mindre på omkostningssiden udfra den
idé, at de efterfølgende generationer af
produkter ville tjene de store udviklingsomkostninger
hjem. Den går - ifølge Cooper
& Chew (1996) - imidlertid ikke mere.
Idag er der en række virksomheder, der
konstant er på lur for at kopiere de innovative
virksomheders produkter. Disse virksomheder
vil være istand til at lancere
plagiater til en langt lavere pris, end de
virksomheder, som har udviklet det oprindelige
produkt, da de ikke har haft de store
udviklingsomkostninger. Derfor er det -
ifølge Cooper & Chew - vigtigt for alle
virksomheder, også de innovative at være
bevidste om deres omkostninger allerede,
når de begynder at udvikle et produkt.

Ansari & Bell (1997, s. 4 ff.) er enige i Cooper & Chews analyse, og de sætter yderligere problemstillingen i relation til kvalitetsstyring. Med udgangspunkt i bilindustrienargumenterer

industrienargumentererde for, at det ikke
længere er tilstrækkeligt at fokusere på
kvalitet, som bilindustrien overalt i verden
har gjort i de seneste år, da de fleste virksomheder
- ifølge Ansari & Bell er i stand
til at producere med god kvalitet, men
omkostningsmæssigt er der stadig stor forskel.Ansari
& Bell citerer fra Toyotas rsrapport:

"Cost management is going to befor the automobile industry in the 1990s what quality was in the 1910s and '80s." (S.Toyoda &T. Toyoda, Toyota Annual Report 1993, p. l,her

taget fra Ansari & Bell 1997, s. 5).

Target costing kan i dette lys siges at
være den omkostningsmæssige forlængelse
af kvalitetsstyringens kundefokus. Et
vigtigt element af Target costing's kundefokus
er at finde ud af, hvad kunden rent
faktisk vil have, og hvad han eller hun vil
betale for det. For at give kunderne, hvad
de vil have til en så lav pris som muligt,
forsøger man i Target costing at kombinere
markeds- og konkurrentundersøgelser
nned omkostningsregistreringer. En model
for Target costing kan scud som i figur 1.

Hvis de faktiske omkostninger til at udvikle,
producere, markedsføre og servicere
et produkt rent faktisk er lig med de fastlagte
omkostningsmål, er der ingen Target
cost problematik, men da det sjældent er
tilfældet, er formålet med Target costing
og de medfølgende teknikker at lukke
omkostningshullet mellem de faktiske
omkostninger og de mål virksomheden har
sat sig.

For at levere produkcer til kunden, som
i sa hoj grad som muligt passer til behov og
pengepung analyseres de funktionelle
egenskaber ved produkterne, for at vurdere
om de enkelte funktioner bidrager med
vaerdi for kunden i samme omfang, som de
skaber omkostninger. Traditionelt har det
vist sig at vasre et problem, at kunden far -
og dermed betaler - for mere, end han eller
hun rent faktisk har brug for. For eksempel
var det ifolge Cooper & Chew
(1996, s. 91) ikke unormalt, at produktcheferne
i kameraproducenten Olympus
designede 'nice-to-have', men i mindre
grad 'need to have', egenskaber ind i produkterne.
Opdelingen af produkterne i
funktionaliteter er ogsa en made at gennemfore
organiseringen af Target cost-processen,
som jeg vil vende tilbage til senere
i artiklen. Til den omkostningsmasssige side
af koblingen af kvalitet og okonomi i
design-fasen, har man indenfor japansk
regnskabsvaesen udviklet en raskke registreringsmetoder,
som kan bruges til dette
formal (se Tanaka et al. 1994, s. kap.4-8,
hvor begreber som 'functional analysis' og
'cost tables' diskuteres).

Nødvendigheden af fokuseringen på produktudviklingen i forbindelse med virksomhedsledelse har været behandlet indgående indenfor kvalitetsstyringslitte-

raturen, både i relation til omkostnings- og kvalitetssiden (Juran & Gryna 1993, Gryna 1988, s. 13.5). Den kendeste metode til at koble kundebehov til produktegenskaber er 'Quality Function Deployment', hvor behov og egenskaber sammenstilles i en matrix (Juran & Gryna 1993, s. 255). Det er denne type teknik, som økonomistyringsforskere argumenterer for at bruge i relation til prispolitik:

"Over the past 15 years, company after company has learned that quality must be designed into products before they are manufactured - that it is expensive, if not misquided, to attempt to inspect in quality after the product has left the production line. Today the most competitive companies are applying the same logic to determine the price of new products'" (Copper & Chew 1996, s. 88).

Ad. ii) Det andet vigtige element i Target costing er, at omkostninger fra hele produktets livscyklus inddrages i kalkulationen. Normale omkostningskalkulationer, som for eksempel dækningsbidrags- fuldkost - og ABC-modellen, fokuserer primært på produktionsprocessen og produktionsomkostningerne i forbindelse med priskalkulation. Et produkts livscyklus går imidlertid fra det bliver udviklet til det bliver kasseret, og når man udregner produktomkostningerne, skal man derfor - ifølge fortallerne for Target costing - have alle disse omkostninger med, for at få et samlet billede af, hvad det koster at udvikle, producere, servicere og afvikle et produkt. Alle disse omkostninger har betydning for et produkts lønsomhed. I figur 2 opregnes nogle af de omkostninger, som finder sted i løbet af et produkts livscyklus.

Som det fremgår af figur 1, kan man vælge at opdele et produkts livs-cyklus omkostninger i omkostninger for producenten og omkostninger for kunden. Konventionel tankegang vil måske finde det besynderligt, at en producent skal beskæftige sig med omkostninger, som afholdes efter, at produktet er leveret. Men der er en række grunde til, at Target costing beskæftiger sig med alle omkostninger. For det første vil virksomheden i nogle tilfælde selv skulle afholde nogle af de omkostninger, som i tabellen henregnes som omkostninger for kunden. Det kan for eksempel være tilfældet, hvis kunden reklamerer eller kræver erstatning for dårlige produkter, eller hvis kunden har indgået en drift og servicekontrakt med producenten, sådan som det er almindeligt for visse IT-leverandører. For det andet må man gå udfra, at kunden i mange industrier er me-

get opmærksomme på de omkostninger, de selv må afholde til drift, servicering og afvikling af produktet, og de indgår som parametrer i valg af produkter, og derfor er disse omkostninger også vigtige for den sælgende virksomhed.

I relation til livscyklus tilgangen til omkostningsstyring
er designfasen også her
vigtig, hvilket fremgår af figur 3.

Figur 3 illustrerer en vigtig adskillelse af omkostninger efter, hvor de bliver afholdt (incurred), og hvor de skabes (committed). Omkostningernes afholdelse afspejles af de almindelige funktionsopdelte regnskabsopgorelser (dog med visse modifikationer for efter-salgsperioden, jf. ovenfor). Her fremgar det, hvad udviklings- og designafdelingen, produktionsafdelingen og de forskellige serviceafdelinger har af udgifter i form af lonninger, maskinel, bygninger etc. Pointen i figuren og med Tar-

get costing er, at omkostningerne i de forskellige afdelinger i stor udstrækning skabes andre steder end, hvor de bliver afholdt. Selvom designfasen (hvor der også indgår omkostninger fra andre afdelinger end udviklings- og designafdelingen) udgør en relativ lille del af virksomhedens samlede omkostninger, er det her langt den største del af de fremtidige omkostninger

For eksempel har designet af produktet betydning for omkostningsforbruget i produktionsfasen alt efter antal komponenter der indgår i produktet, produktfunktionaliteter, materialevalg og kompleksitet i produktet. For eftersalgsfasen er det forhold som funktionsdulighed og fejl i produktet, som designfasen har indflydelse på. En problemstilling, som i forbindelse med eftersalgs-fasen sandsynligvis vil blive mere aktuel i fremtiden er afvikling af produktet, som i disse miljøtider kan løbe op i anseelige summer, et aktuelt eksem-

pel er boreplatformen Brent Spar. BMW
arbejder - ifølge Atkinson et al. (1997, s.
613) systematisk med denne problemstilling
i forbindelse med designet af nye modeller,
hvor de forsøger at bruge så miljøvenlige
materialer og produktionsprocesser
som muligt for at minimere forureningen
og dermed deres eller deres kunders
omkostninger til afviklingen af produkterne.
Target costing fokuserer på livscyklusomkostninger,
men hvordan organiseres
Target costing, så man kan få lukket hullet
mellem de aktuelle omkostninger og omkostningsmålene?
Dette spørgsmål besvares
i næste afsnit.

Organisering af Target costing: tværfunktionelle teams, dekomponering og Kaizan budgettering

I det foregående afsnit har jeg beskrevet hovedideerne bag kalkulationen Target costing. I dette afsnit vil jeg diskutere de organisatoriske implikationer af Target

costing. Principielt set er der 2 områder for
omkostningsreduktioner: design- og produktionsfasen.
På japansk kaldes omkostningsreduktion
i designfasen genkakikaku'(modsvarer
value engineering)
og omkostningsreduktion i produktionsfasen
kaldes 'genkakaizan'. I Target
costing relateres team work og kontinuerlige
forbedringer både til design- og produktionsfasen.
Jeg starter med at gennemgå
designfasen, som er den vigtigste (jf. figur

I designfasen er der 2 elementer, der
skal tages højde for. For det første skal
man fastlægge Target costs og de medfølgende
funktionelle egenskaber ved det
givne produkt, og dernæst skal de nødvendige
besparelser uddelegeres. Da der arbejdes
udfra et livcyklus-perspektiv skal
repræsentanter fra alle virksomhedens
funktioner og hovedleverandører inddrages
i processen. Ansari & Bell (1997, s. 98-100)
4 teams, som de mener bør
inddrages i en Target costing-proces: strategiteam,
produktteam, designteam og
produktionsteam. De 4 teams illustrerer
en nedbrydning af mål frem mod selve
produktionen.

Strategiteamet fastlægger de langsigtede planer, kernekompetencer, kerneteknologier og produktstrategier. I dette team anbefaler Ansari & Bell (1997, s. 99), at der indgår ledende medarbejdere fra alle væsentlige funktioner i virksomheden. Produktteamet har som formål at fastlægge lønsomhed på produktniveau, produkt koncepter og funktionelle egenskaber, value enginnering, cost targets og investeringsplaner. I dette team foreslår Ansari & Bell, at der indgår medlemmer fra produktprogrammet, salgs & marketingafdelingen, produktplanlægningen, produktionen, økonomistyringen, indkøb og hovedleverandører.

Designteamet arbejder videre med produktkoncepter og value engineering. Endvidere udarbejdes detaljerede produkt- og procesdesign. I dette team bør indgå personer fra design, prototype udvikling, produktplanlægning, produktion, økonomistyring, indkøb, hovedleverandører, kundeservicering og -support, salg, marketing og distribution, og endelig bør der indgå personer som beskæftiger sig med afviklingen af produkter.

Det sidste team - produktionsteamet - udarbejder
produktionsplaner, kapacitetsbehov,
endelige kobe-ude producere-selv beslutninger,
efteruddannelsesplaner relateret
til nye processer, relationerne til underleverandorer.
Endelig fastlaegger produktionsteamet
de mal, som skal indga i Kaizan
budgetteringen. I produktionsteamet indgar
personer fra design, produktionen,
kvalitetskontrollen, okonomistyringen,
indkob, hovedleverandorer, kundeservicering
og -support, salg, marketing og distribution
(Ansari & Bell 1997, s. 99).

Det andet element i designfasen er, hvordan man opnår de Target costs, som virksomheden har fastsat. I denne fase gælder det at dekomponere de enkelte produkters omkostningsmål, for derved at sætte de forskellige designgrupper på nogle konkrete opgaver. Tanaka et al. (1994, s. 48-55) nævner 4 dekomponeringsmuligheder:

1) Produktets funktioner eller funktionsomrader.

2) Produktets komponenter.

3) Produktets omkostningsenheder og arter.

4) Individuelle designere eller teams af
designere.

Ad. 1) Som jeg har vasret inde pa, sa tagcr
Target costing udgangspunkt i kunden, og
dette gores blandt ved at undersoge, hvilke
funktioner kunden eftersporger, og dernasst
matche omkostninger, sa de passer
med kundens onsker. Der er i sagens natur
ikke megen ide i at bruge en masse ressourcer
pa funktionaliteter, kunden ikke
eftersporger. Den grundlasggende ide bag
funktionsanalysen er, at kundernes onsker
kvantificeres i procenttal, og dernaest allokeres
produktomkostningerne med de
samme procentsatser til udvikling af disse
funktioner (Tanaka et al. 1994, s. 52).

I praksis er det dog ikke sa nemt at gennemf'ore en funktionsanalyse (se Ansari & Bell 1997, s. 52-53). Et af problemerne er, at kunders onsker ofte artikuleres i blode kvalitative udtalelser, som for eksempel 'jeg onsker en smart, lille og moderne PC'er'. Denne type udtalelser skal oversaettes til specifikke funktionaliteter - i eksemplet kan det vsere lsengde, brede, farve karakteristika - som designerne kan arbejde med, og denne oversasttelse kan i sagens natur volde problemer. Pa trods af problemerne med funktionsanalyse viser en undersogelse af japanske virksomheders Target costing praksis, at 54% af de adspurgte virksomheder allokerer deres Target costs ned pa funktioner (Tanaka et al. 1994, s. 49).

Ad. 2) En anden mulighed for dekomponering er at tage udgangspunkt i produktkomponenter. Ifølge Tanaka et al. (1994, s. 53) er problemet her, at det ofte kan hæmme kreativiteten i designfasen. De anbefaler, at metoden ikke bruges til nye og kompliceret produkter, men kun til simple produkter, eller produkter som er en videreudvikling af allerede kendte produkter.

Ad. 3) Hvis man ønsker at dekomponere
endnu længere ned end komponenterne
lægger op til, kan man gå ned på omkostningsenheder,
som kan være materialer,
direkte arbejdskraft eller kapacitetsomkostninger.
Igen er det - ifølge Tanaka
et al. (1994, s. 55) - vigtigt at huske på, at
en udførlig dekomponering kan hæmme
kreativiteten og udviklingsmulighederne.

Ad. 4) Endelig kan man uddelegere omkostningsmålene til de enkelte designere eller grupper af designere. Her er det lederen af design-gruppen som fastlægger målene for funktioner og komponenter.

Når man har været igennem designfasen,
skal produktet ind i produktionsfasen.
Ofte er hullet mellem de faktiske omkostninger
og omkostningsmålene ikke lukket,
og derfor må selve produktionen tage sig
af den sidste del af hullet. Til dette formål
bruger man Kaizan budgettering. Kaizan
betyder vedvarende forbedringer, og er
blevet gjort kendt i bredere kredse af japanere
Imai. Essensen i Kaizan er, at alle fra
ledelsen til medarbejdere på fabriksgulvet
konstant skal stræbe efter vedvarende forbedringer
i deres daglige arbejde. Ifølge
Imai (1997, s. 1) er idéen så naturlig for japanere,
at mange ingen gang er klar over,
at de arbejder efter dette princip. Kaizan
costing (eller budgettering) er simpelthen
japansk omkostningsstyring i produktionen,
og den er derfor tæt knyttet til kvalitetsstyring
(Monden 1993, s. 240-41, Tanaka
1994, s. 62)

Der er 2 elementer, som er centrale i
Kaizan budgettering: standardisering og al-

les deltagelse via forslag til forbedringer.
Ifølge Imai (1997:51) er standardisering af
arbejdsprocesser den bedste metode til at
sikre kvaliteten og den mest omkostningseffektive
måde at udføre et job på. Standarder
har - ifølge Imai (1997:54-57) -
mange fordele. For eksempel bibeholder
man know-how og ekspertise, man muliggør
præstationsmåling, viser rsags-virkningssammenhæng
frem for alt udgør
standarderne en basis for kontinuerlige
forbedringer udfra den betragtning, at man
ikke kan forbedre noget, man ikke kender.

Med udgangspunkt i standarder forventes alle arbejdere at komme med forslag til kontinuerlige forbedringer. Mange mener sikkert, at disse forbedringsforslags-systemer er en af årsagerne til Japans succes. I Dahlgaard et al. (1994, s. 45-46) refereres således en japansk undersøgelse, som er kommet frem til, at antallet af forbedringsforslag korrelerer positivt med produktiviteten.

I Toyota fabrikkerne var man i 1986 oppe på 2.648.710 forslag, hvilket svarede til knapt 48 forslag per ansat. Af alle disse forslag blev 96% brugt til at forbedre eksisterende rutiner. Det er nu ikke sikkert, at alle forslagene var af lige høj kvalitet, i hvert fald har Toyota - ifølge Monden (1993, s. 191-192) - siden 1986 fokuseret mere på forslagenes kvalitet end antallet af dem, og siden er antallet af forslag faldet til ca. 30 per person.

Afslutning: Muligheder og problemer ved Target costing

Ovenfor har jeg redegjort for de væsentlige elementer i Target costing og Kaizan budgettering. Som andre japansk inspirerede ledelsesteknologier bruges Target costing, som en del af forklaringen på japanske virksomheders succes i efterkrigsårene, og mange japanske virksomheder arbejder da også med Target costing. En undersøgelse viser at 80% af store japanske industrivirksomheder arbejder med Target costing, mens en anden undersøgelse viser, at i nogen industrier (transportudstyr) bruges Target costing af 100% af virksomhederne, hvorimod andre industrier (papirindustrien) slet ikke bruger Target costing (Kato et al. 1995, s. 40).

I litteraturen er der masser af eksempler
på, at brugen af Target costing har resulteret
i omkostningsreduktion og markedssucces.
For eksempel nævner Ansari &
Bell (1997, s. 1-4), at Chrysler og Boings
har haft gode resultater med Target
costing. I Chrysler betød brugen af Target
costing i forbindelse med udviklingen af
Neon, som er en lille bil Chrysler udviklede
til lavprissegmentet, at udviklingstiden
blev forkortet, Neon blev Årets bil i USA i
1994, og var endvidere en af de få små biler,
som havde positiv lønsomhed i perioden.
Hos Boing resulterede brugen af Target
costing - ifølge Ansari & Bell (1997, s.
4) - at der blev sparet 90% af omkostningerne
på Boing 737 Flight Deck Valve, og
tiden til at skifte et vindue blev reduceret
fra 12 til 3 timer.

Der har imidlertid også været problemer med Target costing og Kaizan budgettering. Kato et al. (1995, s. 49-50) nævner 4 typer problemer, som de er støt på i deres case-studier af Daihatsu Motors og

Matsushita Electric, og som går igen i andre
dele af litteraturen. Target costing kan
resultere i:

- Længere udviklingstider

- Udbrændte og stressede ansatte

- Forvirring af markedet
- Organisatorisk konflikt

Fokus på kvalitet og omkostninger kan resultere i længere udviklingstider. For eksempel resulterede Matsushita Electric første erfaring med Target costing i, at deres produkt - en elektrisk barbermaskine - overholdte sine omkostningsmål, men alligevel blev en kommerciel fiasko, da produktet var for længe om at nå markedet (Kato et al. 1995, s. 49). Denne problemstilling er ikke ny. En gængs talemåde siger: 'You get what you measure' (for eksempel Kaplan & Norton 1992), og når man måler kvalitet og omkostninger, er der risiko for, at tid tilsidesættes. Svaret på dette problem er umiddelbart ligetil: mål også på tid (se for eksempel Ansari & Bell 1997, s. 169). Opmærksomhed er imidlertid en knap ressource, og en udvidelse af målområder kan resultere i forvirring og mindre opmærksomhed omkring kvalitet og omkostninger (se for eksempel Kirk 1995, s. 234).

Et andet problem med Target costing
er, at den vedvarende kamp for at nå målene
kan skabe stres og udbrændthed både hos
ledelse og ansatte i de pågældende virksomheder,
men også hos de underleverandører
som indgår i Target cost-projektet.
Presset på designerne kan resultere i
en stor arbejdsbyrde med mange overarbejdstimer.
Ifølge Kato et al. (1995, s. 50)
har nogle japanske virksomheder den politik,
at de kun betaler overtid for op til 30
timer om ugen. Derefter må de arbejde
gratis! I den japanske virksomhed TIT
holdt de ansatte ingen ferie og arbejder rutinemæssigt
7 dage om ugen i året inden
de gik efter Deming prisen (Goetch & Davis
1994, s. 20).

Kaizan budgetteringen i produktionen
kan også have stressende effekter. Boje &
Windsor (1996, s. 72) påpeger, at presset
på de ansatte for at komme med forbedringsforslag
har resulteret i nærmest uhyrlige
antal forslag. For eksempel er der en
japansk arbejder, som har fået registreret
9310 forslag på et år ved at bruge 3 timer
hjemme hver aften til dette formål. I Florida
Power and Light Company - virksomheden,
som vandt den prestigefyldte Deming
Prize i 1989 - valgte man at droppe
'Bright Ideas' og 'Improvement Action
Memorandums' programmerne i 1990, da
de ansatte følte, at der blev lagt for meget
vægt på formelle og uformelle kvotaer for
ideer til kontinuerlige forbedringer, og det
betød, at der skulle arbejdes over for at
passe sit job. Samtidig resulterede de store
krav til forbedringsforslag i, at der var mindre
tid til kunderne (Rutledge 1994, s. 22).

Det er imidlertid vigtigt at understrege,
at andre virksomheder har haft gode erfaringer
med at uddelegere ansvar til de ansatte,
og med de medfølgende programmer
som sigter på kontinuerlige forbedringer.
Ifølge Adler (1993) har for eksempel
den amerikanske virksomhed Fremonts
haft gode erfaringer med at implementere
japanske produktionsmetoder. Virksomheden
havde lav produktivitet, producerede
dårlig kvalitet, havde en fraværsprocent på
over 20% og store alkohol og narkotika
problemer blandt de ansatte. Med indførelsen
af kontinuerlige forbedringsprogrammer
resulterede - ifølge Adler - i højere
produktivitet, bedre kvalitet og mere
motiverede ansatte.

I det hele taget er standardisering, team-work
og Kaizan en problematisk
størrelse for forskere i industriel organise-

ring. På den ene side er det åbenlyst, at disse metoder har mange fællestræk med Taylorismen, og empiriske studier indicerer, da også, at de ansatte føler, at overvågningen og arbejdspresset stiger (Boje & Windsor 1996, McArdle et al. 1995, s. 165, Sewell & Wilkinson 1992, s. 279). Dette har resulteret i, at denne form for arbejdsorganisering er blevet kaldt 'management by stress' (Parker & Slaughter 1988). Men som det også fremgik af studiet af Adler behøver stres ikke at være i modstrid med jobglæde, hvilket McArdle et al.'s (1995, s. 165) studie også underbygger.

Der er flere spørgsmål, som bliver interessante
i denne sammenhæng. Er den mere
stærke sammensmeltning mellem virksomhedens
og de ansattes interesser, som
implicit ligger i Target costing, i overensstemmelse
med vestlig kultur? Kato et al.
(1995, s. 41) nævner, at japanske ledere og
ansatte gør alt for at nå målene, hvorimod
(gammel!) amerikansk teori siger at for
høje må kan virke demotiverende (Dunbar
1973). I Danmark er det vel heller ikke
helt normalt, at man som ansat ofrer alt for
sin virksomhed. Et andet spørgsmål er, om
en sådan stærk kobling mellem virksomhed
og ansat overhovedet er ønskelig udfra
et demokratisk - etisk om man vil - perspektiv.
Denne type problemstillinger ligger
imidlertid udenfor denne artikels fokus

Et tredje problem som Kato et al. (1995:50) naevner er forvirringaf markedet. Problemet er her, at fokusset pa markedet resulterer i en ekstrem segmentering, som igen betyder, at produktomkostningerne stiger. Dette kritikpunkt er sserlig interessant (eller problematisk om man vil) i denne artikels forum, da jeg netop foreslar, at

Target costing kan integrere kvalitet og økonomi, ved samtidig at fokusere på strukturelle og udførende cost drivere. Det vil sige at vælge det man er bedst til og så forbedre ens styrker. I praksis kan der altså muligvis være en tendens til at overse segmenteringen i forbindelse med Target costing. Udover problemet med galoperende omkostninger, nævner Kato et al. (1995, s. 50), at det voldsomme segmentering kan resultere i, at kunderne ikke kan kende det ene produkt fra det andet, hvilket kan skabe utilfredshed.

Det sidste problem er organisatorisk konflikt.
En streng fokus på Target cost kan
resultere i organisatorisk konflikt. En type
problem er relateret til det hårde pres, som
lægges på designingeniørerne i forbindelse
med de konstante krav på forbedring af
produkterne. Kato et al. (1994:50) nævner
et eksempel, hvor en design-ingeniør var
blevet ophidset over, at marketingafdelingen
ikke var omkostningsbevidst, hvilket
faldt ham for brystet, da de i designafdelingen
arbejdede hårdt for at få omkostningerne
ned. Ansari & Bell (1977:170) anbefaler,
at man sætter mål for alle afdelinger,
så supportfunktionerne inddrages i
processen mod kontinuerlige forbedringer,
og dermed fjernes noget af fokusset fra designafdelingen.

Et andet problem er fastlæggelsen af,
hvor stor en del af 'omkostningshullet'
henholdsvis designafdelingen og produktionsafdelingen
skal lukke. Ifølge Kato et al.
(1995:47) havde denne proces skabt en del
problemer i Daihatsu, som imidlertid forsøger
at løse problemet ved at belønne
produktionsingeniørerne for kontinuerlige
forbedringer.

De ovenstående eksempler på mulighe-

der og problemer ved Target costing indicerer,
at Target costing ikke er nogen vidundermiddel
mod alle problemer. Target
costing er et kalkulationsprincip, som når
det implementeres i virksomheder gør
brug af en række organiseringsformer, som
er hentet fra kvalitetsstyringen. Disse organiseringsformer
fungerer, som alle andre
organiseringsformer, ikke uden problemer,
men det betyder ikke, at Target costing og
kvalitetsstyring er übrugelige, men i højere
grad, at man konstant skal være på vagt
overfor, hvordan de bruges.

Summary

The purpose of thi s article is to introduce the
concepts Target costing and Kaizan accounting.
It is a/gued that these management techniques
represent a strategic integration of management
accounting and quality control. Target costing
is a technique that in its pricing procedure
focusses on the customer, and sees product costs
in a li fe cycle perspective, bringing the design
phase sharply intofocus. Kaizan accounting is
a/orm of accounting which attaches importance
to teams, continuous improvements and the involvementof
all. Fin al ly, em pi rica I results are
presented that show that target costing and
Kaizan accounting may, however, have some
unfortunate consequences.

---

NOTER

i Se Ansari & Bell (1977:10-

ii Se for eksempel Shank & Govindarajan (1993:194) for en kritik af ABC for netop kun atfokusere på produktionsomkostninger.

Litteratur

Adler, P.S. (1993): Time-and-Motion Regained i
Harvard Business Review, January-February, s. 97-108.

Ansari, S.L. & Bell, J.E. (1997): Target Costing: The
tiext Frontier in Strategic Cost Management, Yrwin Professional
Publishing®, Chicago.

Atkinson, A.A., Banker, R.D., Kaplan, R.S. & Young,
S.M. (1997): Management Accounting, Prentice-Hall
International, Inc., London.

Bhote, K.R. (1996): The Total Quality Portfolio, Volume
5, Strategic Direction Publishers, Ltp.

Boje, D.M. (1996): Taylorismens renæssance? - den
skjulte dagsorden i Total kvalitetsledelse i Ledelse i
dag, vol. 6, nr. 1, s. 63-77.

Cooper. R. & Chew, W.B. (1996): Control Tomorrow's
Costs Through Today's Designs i Harvard Business
Review, januar-Februar, s. 88-97.

Dahlgaard, J.J., Kristensen; K. & Ågerup, C.C.
(1994): Total kvalitet og ledelse, Centrum.

Deming, W.E. (1986): Out of the Crises, Cambridge,
MA: MIT Center for Advanced Engineering Study.

Dunbar, R.L.M. (1973): Budgeting for Control i
Schiff, M. & Lewin, A.Y. (1973): Behavioral Aspects of
Accounting, Englewood Cliffs, New York.

Feigenbaum, A.V. (1956): Total Quality Control i
Harvard Business Review, vol 34, nr. 6, 5.93-101.

Friis, I. (1996 f97): Kvalitets- og økonomistyring: positiv
synergi eller konkurrerende teknologier? Økonomistyring
& Informatik, 12, 1, s. 15-34.

Goetsch, D.L. & Davis, S. (1994): Introduction to Total
Quality. Quality, Productivity, Competitiveness, Prentice
Hall International, Inc., New York.

Gryna, F.M (1988): Product Developtment i Juran,
J.M. (1988): Juran s Quality Control Handbook Mc-
Craw-Hill inc., New York.

Haversjo, T. (1997): Kan ISO ses på bundlinien? i
Haversjo, T. & Larsen, B. (red) (1997): Nye boller på
suppen I Folaget Sporskifte, Charlottenlund.

Horngren, C.T., Foster, G. & Datar, S.M. (1997): Cost
Accounting: A Managerial Emphasis, Prentice Hall International,
Inc., London.

Hradesky, J. (1995): Total Quality Management Handbook,
McGraw-Hill, New York.

Imai, M. (1997): Gemba Kaizan: A Commensense, Low-
Cost Approach to Management, McGraw-Hill, New
York.

Johnson, H.T. (1994): Critical Commentaries. Relevance
Regained: Total Quality Management and the Role
of Management Accounting i Critical Perspectives on
Accounting, 5, s. 259-267.

Juran, J.M. & Gryna, EM. (1993): Quality Planning
and Analysis, McGraw-Hill, Inc., London.

Kaplan, R. (1992): In Defense of Activity-Based Cost
Management i Management Accounting, november
1992, s. 58-63.

Kaplan, R.S. & Norton, D.P. (1992): The Balanced
Scorecard - Measures that Drive Performance i
Harvard Business Review, January-February, s. 71-79.

Kato, Y, Boer, G., & Chow, C.W. (1995) Target
Costing: An Integrative Management Process i Journal
of Cost Management, Spring, vol. 9, s. 39-51

Kirk, K. (1995): Økonomistyring i koncerner: lokal
autonomi eller global integration i Økonomistyring &
Informatik, Årbog, s. 219-236.

McArdle, L. et al. (1995): Total Quality Management and Participation, i Wilkinson, A. & Willmott, H. (red.) (1995): Making Quality Critical. New perspectives on Organizational change, London and New York: Routledge.

Nielsen, S. & Høg, E. (1994): Bestemmelse af produktomkostninger
og ABC i Ledelse & Erhvervsøkonomi,
vol. 58 april, s. 103-116.

Parker, M. & Slaughter, J. (1988): Choosing Sides:
Unions and the Teams Concept, A Labor Notes Book,
South End Press, Boston.

Porter, M. (1996): What is Strategy i Harvard Business
Review, november-december, s. 61-78.

Powell, T.C. (1995): Total Quality Management as Competitive Advantages: A Review and Empirical Study i Strategic Management Journal, Vol. 16, s. 15-37.

Rutledge, R. W. (1994): Life after the Deming Prize
for Florida Power and Light Company i Journal of
Cost Management, Summer, vol. 8, s. 18-25.

Sewell, G. & Wilkinson, A. (1992): 'Someone To Watch Over Me': Surveillance, Discipline and the Just- In-Time Labour Process i Sociology, Vol. 26, N0.2, s. 271-289.

Shank, J.K. & Govindarajan, V. (1993): Strategic Cost
Management, The Free Press, New York.

Sterman, J., Repenning, N. & Kofman, F. (1997):
Unanticipated Side Effects of Succesful Quality Programs:
Exploring a Paradox of Organizational Improvement
i Management Science, V01.43, no. 4 s. 503-521.

Tanaka, M., Yoshikawa, T, Innes, J. & Mitchell, F.
(1994): Contemporary Cost Management, Chapman &
Hall, London.

Tanaka, T (1994): Kaizan Budgeting: Toyota's Cost-
Control System under TQC i Journal of Cost Management,
Fall, vol. 8, s. 56-62.

Yosikawa, T, Innes, J., Mitchell, F. & Tanaka, M.
(1993): Contemporary Cost Management, Chapman &
Hall, London.