Resumé

Artiklen tager udgangspunkt i de opgaver omkostningsregnskabet har tilformål at løse. Dette ses såvel udfra en amerikansk som en dansk synsvinkel. Derefter præsenteres ABC-systemets idé og metode. På baggrund heraf redegøres for den danske kapacitetsstyringsmodel, som et konstruktivt alternativ til ABC-systemet.

1. Indledning

Den økonomiske styring af virksomhedens kapacitetsomkostninger er et område, som er blevet genstand for øget diskussion og opmærksomhed igennem de seneste år. Dette gælder, når man iagttager de bestræbelser, der udvises i mange virksomheder for at øge kvaliteten af sine økonomiske styremodeller for kapacitetsomkostninger, herunder deres disponering, udnyttelsesbetingelser og samspil med den indtægtsgivende aktivitet. Men den øgede opmærksomhed for og diskussion af, hvordan kapacitetsomkostningernes styremodeller bør udformes, mødes i høj grad også indenfor regnskabsfagkredse på universiteter og handelshøjskoler.

De faglige diskussioner her i landet har været og er for så vidt stadig præget af de strømninger, som er kommet hertil fra USA i form af den såkaldte Activity Based Costing (ABC) model. Tanken om, at amerikanerne her måske har fat i noget epokegørende nyt, har ikke mindst besnæret flere konsulentfirmaer i deres markedsføring af løsningsmodeller. Og herfra er konceptet naturligt nok spredt til dele af erhvervslivet. Der er flere forhold, som kan forklare, hvorfor specielt ABC-systemet har vakt dansk opmærksomhed.

For det første er ABC-modellen lanceret af en af USA's mest velanskrevne forskningsinstitutioner indenfor virksomhedsøkonomi, nemlig Harvard Business School af professorerne Robert Kaplan og Robin Cooper. Det er således ikke hr. »Hvem Som Helst«, der lægger navn til.

For det andet må man konstatere, at mange virksomheder opfatter det som et stigende økonomisk styringsproblem, at de produktenhedsvariable omkostninger udgør en stadig mindre del af virksomhedens totale omkostninger. Eller sagt på en anden måde, at kapacitetsomkostningernes relative andel af den samlede omkostningsmasse har været støt stigende igennem de seneste årtier. Dette er bl.a. en konsekvens af den teknologiske udvikling, hvor tidligere manuelle arbejdsrutiner (variable omkostninger til forarbejdningsløn) er konverteret til maskinelle bearbejdningsprocesser Derudover har man oplevet, at omkostninger til tekniske service- og hjælpefunktioner har fået stigende vægt. Der er her primært tale om omkostninger, som har form af »kontante« kapacitetsomkostninger. Det drejer sig om funktioner af typen konstruktion, komponentindkøb, lager, etc. Dette er bl.a. en konsekvens af den stigende automation af den egentlige produktfremstilling.

For det tredje er der også i Danmark sket en væsentligudvikling

sentligudviklingaf de økonomiske styremodellerfor kapacitetsomkostninger, hvis grundlæggende ræsonnementer så dagens lys tilbage i slutningen af 1950'erne og starten af 1960'erne.¹ Seneste og mest omfattende udspilherfra er: Zakken Worre, »Omkostningsregnskabog omkostningsstyring«, Kbh. 1991.

2. Omkostningsregnskabets formål

Den amerikanske synsvinkel, har hos Cooper f Kaplan udviklet sig til, at omkostningsregnskabet skal virke som datagrundlag for håndtering og løsning af såvel langsigtede som kortsigtede beslutningssituationer. Denne formålsafgrænsning er set fra en amerikansk synsvinkel forholdsvis ny.² For bare få år tilbage fokuserede man fra amerikansk side på, at omkostningsregnskabet primært havde til formål at fastlægge produkternes »egenpris«. Dette gjorde man ved at fordele kapacitetsomkostningerne ud på produktenhederne via arbitrære fordelingsnøgler. Som den væsentligste begrundelse herfor, har man henvist til, at omkostningsregnskabet primært skulle medvirke som styringsgrundlag for strategisk orienterede beslutninger. Og set ud fra en strategisk tidshorisont er alle omkostninger variable. Men ABC-systemets ophavsmænd Cooper og Kaplan har udvidet denne set med danske øjne noget snævre formålsafgrænsning. Ifølge Rørsted lægger ABC-systemet i sin nyeste udformning derfor op til at danne grundlag for beslutninger på både det operative, det taktiske og det strategiske styringsniveau.

Den normalt accepterede danske målformulering siger, at omkostningsregnskabets data, hvor disse har relevans, principielt skal danne grundlag for beslutningssituationer på alle styreniveauer. Omkostningsdataene må derfor være registreret på en sådan form, at de kan dette.

I praksis specificeres den danske formålsformulering
til følgende:

1. Inspirationsanalytiske formål - hvor den inspirative
effekt ikke mindst knytter sig til

sporingen af de daekningsbidragsgivende
aktiviteters ressourcetraek pa virksomhedens
forskellige kapaciteter.

2. Prognoseopdateringsformål - hvor de regnskabsmæssige registreringer danner udgangspunkt for opdatering af historiske data til prognoseformål.

3. Dokumentationsformål - hvor de regnskabsmæssige registreringer anvendes som dokumentation af faktiske omkostninger forbundet med givne præstationer i henhold til aftaler i tilfælde, hvor markedsmekanismen ikke accepteres som virksom.

Sammenfattende er der således god overensstemmelse mellem den amerikanske og den danske formålsafgrænsning, hvilket er væsentligt at konstatere, når vi nu efterfølgende skal se nærmere på styremodellernes udformning.

3. ABC-systemets idé og metode

ABC-systemets idé tager udgangspunkt i den amerikanske regnskabstradition, hvilket her vil sige det fulde fordelingsregnskab. I dette fordeler man via mere eller mindre arbitrære fordelingsnøgler, virksomhedens afholdte omkostninger ud på produktenhederne. Der er tale om det klassiske tankesæt om et efterkalkulationsregnskab, hvor man bestemmer produkternes »egenpris«.

Cooper fKaplan er opmærksomme på, at det fulde fordelingsregnskab som registrerings - og styremodel lider af svagheder ikke mindst i relation til de beslutningssituationer, man møder på det taktiske og operative styringsniveau.Det vil sige i marginaltilpasningssituationersamt ved prognoseopdateringaf omkostningsdata med henblik på styringaf pris og produktvalg. ABC-systemet tilsigter derfor at forbedre virksomhedens registreringskonventionerfor hermed at skabe et bedre regnskabsmæssigt grundlag for prognoseopdateringsformål. Men ABC-systemethar stadig også beslutningssituationer på det strategiske niveau for øje. I disse situationerer der set fra dansk synsvinkel tale om i

højere grad, at bruge regnskabsdata i inspirationsanalytiskøjemed.

Hvordan ser så dette ABC-system, der skal kunne bidrage til beslutningssituationer på det strategiske, det taktiske og det operative niveau, ud? - Ja, lad os med det samme slå fast, at der stadig er tale om en registreringsmodel, hvor man fordeler andele af kapacitetsomkostninger ud på produktenhedsniveau. Men man benytter dels en noget mere raffineret måde end ellers at gøre det på, og dels fordeler man pr. automatik ikke alle omkostninger. F.eks. holdes udviklingsomkostninger, samt omkostninger der repræsenterer uudnyttet kapacitet udenfor omkostningsfordelingen. Det bør tilføjes, at omkostninger til markedsføring slet ikke omtales i de aktuelle fremstillinger om ABC-costing.

ABC-systemet bygger på fem såkaldte designvalg .³ Det første designvalg går ud på at afgrænse handlinger og aggregere sammenhørende handlinger til handlingssekvenser, i Cooper/Kaplan terminologi kaldet »aktiviteter« (bør ikke forveksles med den betydning flere danske forfattere lægger i aktivitetsbegrebet. Det dækker her i landet primært virksomhedens udbud af færdige salgbare produkter/præstationsydelser). Cooper nævner som eksempel handlingssekvensen opstilling (»set up«), der kan bestå af handlingerne omstilling og justering af maskine(r), fremtagning og montering af værktøjer, indkøring, inspektion, etc. Argumentet for at samle sådanne handlinger til handlingssekvenser er dels, at informationsomkostningerne ved at skulle spore ressourceforbruget af hver enkelthandling for sig til produkterne vil blive uforholdsmæssig høje. Dels argumenteres der også for, at disse ressourcers kapacitetsforbrug er styret af den samme belastningsenhed. Idealkravet til ABC-systemets aktivitetsafgrænsning er, at ressourcetrækket for alle handlinger, som indgår i en given »aktivitet«, kan beskrives direkte proportionalt med den belastningsenhed (»cost driver«), som sidenhen bruges til at fordele »aktivitetens« omkostninger ud på produktniveau (jf. 5. designvalg). Desto mere man går på kompromis, dvs. grupperer handlinger i den samme »aktivitet«, som ikke alle udviser ensartet proportionalitet med den valgte »cost driver«, desto mere unøjagtig bliver den efterkalkulatoriske sporing af produktomkostningerne.

Det første designvalg består med andre ord i at gruppere de handlinger og handlingssekvenser, som sidenhen kan benytte samme fordelingsnøgle i den efterfølgende omkostningsfordeling.

Det andet designvalg drejer sig om, at fastlægge det aggregeringsniveau, man ønsker at benytte i sin ressourcerapportering. Cooper fremhæver, at man godt kan vælge at rapportere sit ressourceforbrug på et lavere aggregeringsniveau end det, som er fastlagt via »aktivitetsafgrænsningen« (jf. 1. designvalg). I Cooper's eksempel med »set up« kan man således godt vælge at rapportere på lavest mulige aggregeringsniveau, her »set up aktivitetens« enkelthandlinger i form af maskinomstilling, værktøj_smontage, etc.

Det tredje designvalg består i at koble monetære værdier på summen af de i »aktiviteterne« definerede handlingers ressourcetræk. Omkostningsforbruget optræder herefter som totale omkostninger pr. periode pr. »aktivitet« (første fordelings trin).

Det fjerde designvalg vedrører en stillingtagen til, hvilke informationsindgange man ønsker i sin omkostningsrapportering. Cooper nævner, at dette designvalg alene er et spørgsmål om valg af detaljeringsgrad i omkostningsrapporteringen overfor virksomhedens personelle organisation. Designvalget påvirker således ikke beregningen af produktomkostningerne.

Det femte og sidste designvalg omhandler den afsluttende produktprisberegning (andet fordelingstrin). Fordelingsnøglen (cost driveren) skal her signalere de forskellige produkters træk på de definerede »aktiviteter«. Ud fra de valgte cost drivere fordeles aktivitetsomkostningerne herefter ud på de enkelte produkter.

ABC-systemet er derfor lidt populært udtrykten
fordelingsmetode for kapacitetsomkostninger,hvor
man i forhold til den almindeligeudgave

deligeudgaveaf fordelingsregnskabet i amerikanskregi, dels arbejder mere nuanceret med måleproblematikken omkring det samspil,der for mange ressourcer eksisterer mellemaktivitet og kapacitet, og dels fordeler man ikke pr. automatik alle kapacitetsomkostninger.

Det er dog væsentligt at fastholde, at de valgte cost drivere ikke i sig selv udtrykker noget omkring virksomhedens omkostningsfleksibilitet. Cost driverne kan udtrykke noget omkring de belastningsenheder, som har stor relevans, når regnskabet skal bruges som indgang til især inspirationsanalytiske formål. Men når man i ABC-systemet herudfra fordeler store grupper af kapacitetsomkostningerne til produktniveau, lader man fejlagtigt regnskabet signalere en variabilitet og reversibilitet i virksomhedens omkostningsstruktur, som reelt ikke eksisterer. Det gør den i hvert fald ikke på operativt og taktisk niveau. Og på strategisk niveau virker det ganske forvredet at forestille sig strategiske kalkuler opbygget ved aggregering af kapacitetsomkostninger fra produktkalkulationsniveau.

4. Den danske beskrivelses- og styremodel for kapacitetsomkostninger

Deter ikke mindst på dette område, at det danske ræsonnementsmønster adskiller sig afgørende fra det amerikanske. Dette gælder uanset, om man f.eks. vælger Vagn Madsen's variabilitetsregnskab som indgang eller, om man istedet f.eks. vælger Zakken Worre's aktivitets-kapacitetsregnskab baseret på virksomhedens lønsomhedsmønster som styremodel. Til trods for forskelle i model- og begrebsapparat baseres den grundlæggende idé i begge tilfælde på, at omkostningerne skal grupperes efter deres grad af variabilitet. Dertil kommer en opdeling efter reversibilitet, som dog hos Vagn Madsen alene fremtræder implicit i variabilitetsbegrebet. Lige så grundlæggende er det, at enhver registreringsdimension bygger på princippet om direkte kontering af omkostningerne uden brug af fordelingsnøgler. Lad os se lidt nærmere på den danske styremodel .⁴

I forbindelse med beslutninger af enhver art, det være sig på strategisk, taktisk eller operativt niveau, skal kalkulerne (konsekvensprognoserne) naturligvis indeholde alle indtægter og omkostninger, som optræder som konsekvenser for den pågældende beslutning. Set ud fra en given beslutningssituation, er det omkostningernes grad af variabilitet og reversibilitet som afgør, hvilke omkostninger der skal medtages i kalkulerne. Omkostningernes styrbarhed er med andre ord påvirket af de to nævnte faktorer.

Det drejer sig i denne forbindelse om via regnskabet som målesystem at fastlægge virksomhedens omkostningsfunktion. Regnskabets opgave er at danne udgangspunkt for et opdateret prognosegrundlag til de forskellige beslutningssituationer. I jo højere grad beslutningssituationerne knytter sig til kendte strukturer, desto tættere knytter konsekvensprognoserne sig til regnskabets registreringsgrundlag. Forudsætningen er imidlertid, at omkostningsregnskabet udvides, så det ikke blot omfatter omkostningerne i beløb, men også omkostningsdata i form af kapacitetstræksdata og belastningsdata. Disse data skal lagres som mængdedata i virksomhedens database, så man kan trække på dem individuelt til hver enkelt beslutningssituation ved hjælp af et kapacitetsnetværk i virksomhedens analysegenerator.

Et eksempel herpå kan være dimensionering af personalekapacitet i lagerfunktionen. Her eksisterer der ofte tæt sammenhæng mellem prognosedata og registrering af faktisk tidsforbrug pr. lagerekspedition, faktisk forbrug af løntimer, lønsatser, effektivitetsparametre i form af diverse tidstab, etc.

Set i relation til nye strukturer må prognosedata forventes i højere grad at skulle hentes udenfor virksomhedens interne registreringer. Nye strukturer vedrører ikke mindst beslutninger på det strategiske niveau.

Det følger af det ovenstående, at den danskestyremodel
naturligvis ikke alene opererermed
variable omkostninger i sine kalkuler,sådan

ler,sådansom nogle synes at tro. Dette afhængerhelt af beslutningssituationen (opgaveniveauet).Men det er lige så klart, at man heller ikke falder for den amerikanske idé om i sit registreringsgrundlag, absolut at beskrive kapacitetsomkostningerne på så lavt et opgaveniveau,at de er beskrevet som varierende med produktenheden, hvad de pr. definition ikke er. Den danske registreringsmodel tager netop højde for dette aspekt ved, at klassificerekapacitetsomkostningerne efter deres grad af variabilitet og reversibilitet. Dette er derfor det første krav, man må stille til en registrerings - og styremodel for kapacitetsomkostninger.

Det andet krav er, at man må kunne spore omkostningerne igennem organisationens ofte komplicerede forgreninger. Dette sporingsproblem optræder i forskellige former. Lad os kort se lidt nærmere på disse varianter.

Den målemæssige kobling mellem aktiviteten og trækket på virksomhedens forskellige kapaciteter kan være mere eller mindre direkte. Man må her som det første udskille de måletekniske nøglekapaciteter, hvis præstationer (output) har direkte måleteknisk reference til virksomhedens aktivitet i form af færdige salgbare produkter. Der kan f.eks. være tale om egentligt produktionsmaskinen eller om funktioner af typen konstruktion, distribution, indkøb og salg.

Som det andet må man udskille følgekapaciteter, som er funktionskapacitet, hvis præstationer ikke umiddelbart hænger sammen med virksomhedens aktivitet. Følgekapaciteter kan dels dække over hjælpepræstationer til de egentlige aktivitetsskabende funktioner i indkøb, produktion og salg. F.eks. kan nævnes funktioner, der varetager opgaver af typen reparation og vedligeholdelse af maskiner og bygninger, intern rengøring, EDB, bogholderi, etc. Men følgekapaciteterne kan dels også være knyttet til de egentlige nøglekapaciteter. Det gælder f.eks. når medarbejdere, der overvåger automatiserede fremstillingsmaskiner (nøglekapacitet), optræder som følgekapacitet hertil. Eller det gælder tilsvarende, rende,at f.eks. biler optræder som følgekapacitet til sælgerkapacitet. Lederkapacitet optræder altid som følgekapacitet til »udførende«

Det ovenstående skulle gerne illustrere, at sporingen af kapacitetsomkostninger og kapacitetstræk i relation til aktiviteten ofte er ganske kompleks. Dette gælder ikke mindst for hjælpepræstationerne, som skal spores igennem flere led på grund af deres mindre entydige eller helt manglende reference til aktiviteten. Det faktum at kapacitetsomkostningerne hurtigt bliver en så kompliceret styringsopgave, er grundlæggende set blot en konsekvens af, at man i virksomheden har valgt at »indrette« sig så kompliceret. Ikke mindst i de større virksomheder indretter man sig »kompliceret« bl.a. fordi, man gerne vil udnytte specialiseret viden og evner via arbejdsdeling.

5. Afslutning

Det er vigtigt at være opmærksom på noget så grundlæggende, at al registrering er ex post. Kalkuler er ex ante. Kalkulation og kalkuler er derfor ikke en regnskabsopgave ex post, men en prognoseopgave ex ante. Derved optræder »costing« ikke som en regnskabsopgave men som en opgave, hvortil man kan trække på regnskabets data som prognosegrundlag, hvor dette måtte være relevant. Konsekvensen heraf er, at den økonomiske styring bliver en opgave, der kan følge de økonomiske basisræsonnementer med registreringssystemet som støttefunktion.

Alene derved kan man undgå de forkrampede forsøg på at hænge regnskabsvæsnet og den økonomiske styring op på kalkulationer på laveste opgaveniveau for omkostninger, som slet ikke kan beskrives styringmæssigt relevant på dette niveau.

Set på baggrund heraf markerer de danske registrerings- og styremodeller sig som værendefleksible og konstruktive værktøjer, der ikke forfalder til at forenkle virkeligheden så meget, at den i nogle tilfælde bliver ugenkendelig. - Og dette er egentlig ganske godt klaretogså

retogsåvurderet ud fra en international målestok.

Summary:

The paper discusses the activities based in cost accounting, as seen in both an American and a Danish perspective. The idea and methodology of the Activity Based Costing (ABC) System is presented. On the basis of this presentation, the Danish capacity control model is discussed as a constructive alternative to the ABC System.

---

Noter

1. Vagn Madsen: »Regnskabsvæsenets opgaver og problemer - i ny belysning«, 2. udg. Kbh. 1969. Zakken Worre: »Nøglefaktorer i virksomhedens økonomiske tilpasningsproces«, Kbh. 1966.

2. Jf. Bent Rørsted: »Activity Based Confusion«, rhus p. 10 og 12.

3. Robin Cooper: »The rise of Activity Based Costing - part 4, p. 2-6.

4. Den videre behandling vil bygge på Zakken Worre's metode og modelapparat. For en nærmere behandling af sammenhængen mellem Vagn Madsen's variabilitetsregnskab og ABC-systemet henvises til: Poul Israelsen, »En karakteristik og vurdering af Activity Based Costing med udgangspunkt i variabilitetsregnskabet«.

Litteratur

Cooper, R., »Does Your Company Need a New Cost
system?« Journal of Cost Management, Spring 1987.

Cooper, R., »The Rise of Activity Based Costing -
Part One: What is an Activity-Based Cost System?«
Journal of Cost Management, Summer 1988.

Cooper, R., »The Rise of Activity Based Costing -
Part Two: When Do I Need an Activity-Based Cost
System?« Journal of Cost Management, Fall 1988.

Cooper, R., »The Rise of Activity Based Costing - Part Three: How Many Cost Drivers Do You Need, and How Do You Select Them?« Journal of Cost Management, Winter 1989.

Cooper, R., »The Rise of Activity Based Costing - Part Four: What Do Activity-Based Cost Systems Look like?« Journal of Cost Management, Spring 1989.

Cooper, R. & Kaplan, R., »Measure Costs Right:
Make the Right Decisions«, Harvard Business Review,
October 1988.

Israelsen, P., »En karakteristik og vurdering af Activity
Based Costing med udgangspunkt i variabilitetsregnskabet«,
Århus 1991.

Kaplan, R., »One Cost System Isn't Enough«, Harvard
Business Review, February 1988.

Kaplan, R., »The Evolution of Management Accounting«,
The Accounting Review, July 1984.

Kaplan, R. & Johnson, H., »Relevans Lost«, Harvard
Business Press, Boston 1987.

Madsen, V., »Regnskabsvæsenets opgaver og problemer
- i ny belysning«, 2. udg., København 1969.

Rohde, C, »Nyere produktionsteknologi og virksomhedens
interne regnskab«, Økonomistyring Se
Informatik, September 1991.

Rørsted, 8., »Different Costs for Different Purposes«,
Århus 1990.

Rørsted, 8., »Balance Lost? - An Appraisal of Activity
Based Costing«, Århus Universitet, IFV-skrifter
1990-4.

Rørsted, 8., »Activity-Based Confusion«, Århus
1991.

Rørsted, 8., »Activity-Based Costing 1987-1991«,
Revision & Regnskabsvæsen, nr. 10, 1991.

Worre, Z., »Nøglefaktorer i virksomhedens økonomiske
tilpasningsproces«, København 1966.

Worre, Z., »Omkostningsregnskab og omkostningsstyring«,
bind 1 og 2, København 1991.