Resumé

I denna artikel sammanfattas några av resultaten i en nyligenframlagd doktor savhandling
ifb'retagsekonomi vid Goteborgs universitet.

Den centr alajrågan år hur ett system for budgetering och redovisning kan utformas så att det på ett naturligt, sått belyser sambanden mellan ettfbretags mål och verksamhet. Resultatet av en undersb'kning presenter as, som omfattar beskrivning och analys av sju foretag som tilldmpat åndamålsbudgetering. De svårigheter man stbttpå diskuteras.

Slutsatser dras om hur beslutsprocessen kan utvecklas genom att skilja mellan ansvar och åndamål vid budgetering av resursinsatser. Ett monster våxerfram som visar hur månskliga stråvanden, beslutsfattarnas onskan om meningsfulla målsåttningsdiskussioner, behovet av forbåttrat underlag samt teoretiska och tekniskaframsteg samspelar vid utformning och anvåndning av ekonomisystem.

1. Inledning

Nedan behandlas hur ett ekonomisystem for budget och redovisning
kan utformas for att beskriva sambanden mellan de olika mål som efterstråvas
i ett foretag och dess resursanvåndning.

---

*) Ekon. dr. Thomas Polesie ar forskarassistent vid Goteborgs universitet, avdelningen for redovisning och finansiering.

For att besvara denna fråga har 7 tillåmpningar av ndamålsbudgetering och analyserats. Ett empiriskt material har samlats in genom intervjuer med dem som utvecklat och introducerat ekonomisystemen samt genom att ta del av tillgångliga systembeskrivningar. Intresset har inriktats på att tillvarata och systematisera vunna erfarenheter och att observera hur beslutsfattandet påverkats av de inforda ekonomisystemen. Arbetsmetoden kan beskrivas som ett studium av existerande teori i forening med studier av tillåmpningar.

2. Grunddrag i ekonomisystemet

Vid åndamålsbudgetering utgår man från beståmda åndamål når kostnadsbudgeten (d.v.s. budgeten for resursanvåndning) byggs upp. I redovisningssystemet beskrivs kostnadernas rorlighet (variabilitet) dels med ansvar (avdelning), dels med åndamål som utgångspunkt. Den bakomliggande teorin bygger på arbeten av Madsen, Asztély, Riebel och Langefors. Åven andra forfattares behandling av nåraliggande frågor har beaktats, t.ex. Anthony, Bergstrand, Widebåck, Ostman och RP-projektet inom Sveriges Mekanforbund.

Uppbyggnaden av ett ekonomisystem -kan åskådliggoras genom att
visa systematiken i den kontoplan som ingår. I det foljande anvånds
nedanstående kontoklassindelning (se figur 1).

Som sammanfattning av den bakomliggande beslutsteorin har en oversikt gjora av informationsflodet och beslutsprocessen i ett foretag (jfr. Polesie 1976, sid. 50 ff). De våsentliga begreppen i beslutsprocessen

fbretagel s overordnade ma.l
foretageis strategi
policy pa olika omraden
budgetprocess
andamal for resursinsatser

och aktiviteter.

I kostnadsbudgeten (den interna budgeten) visas tre aspekter av de resursinsatsersom
planeras for en period. Alia resursinsatser, vårderade
som kostnader, beskrivs alltså i tre avseenden. Detta illustreras i fig. 2.

Såvål vid planering som vid uppfoljning registreras kostnader for resursinsatsersamtidigt efter resursslag, ansvar och åndamål - det omedelbarasyftet. Forutom vårdemåssigt i kronor kan detta ske i fysiska enheterfor åndamål (output) och resursslag (input).

Åndamålsstrukturen anvånds vid klassificering av kostnader och byggs dårfor upp som en hierarki. Varje kostnad hånfors således alltid direkt till något åndamål. Grunduppgifterna i den interna redovisningen - databanken - uttrycks alltså som sårkostnader per åndamål. Ansvaret for resursinsatser knyts alltid till någon enhet i organisationen - någon avdelning eller något projekt. Organisationen behover inte alltid vara hierarkiskt uppbyggd. Varje kostnad hånfors alltid direkt till något ansvarsområde. Alia kostnader betraktas alltså-som direkta m.a.p. någon avdelning och något åndamål. Begreppet indirekta kostnader ingår inte i ekonomisystemet.

Åndamålsstrukturen indelas i driftåndamål (klass 8) och investeringsåndamål
(klass 9) enligt figur 3.

Åndamålsstrukturen visar en samlad beskrivning av verksamhetens skiida delmål. Beskrivningen tåcker alia aktiviteter som genomfors i foretaget. For ett tillverkande foretag kan man tånka sig huvudgrupperna i en åndamålsstruktur (2 siffror) enligt figur 4.

3. Tre exempel på tillämpningar

Ekonomisystemen i de studerade foretagen har undersokts och de erfarenheter
man gjort har diskuterats med hjalp av foljande schema:

Beskrivning

Foretaget och dess verksamhet.
Verksamhetsplanering.

Ekonomisystem och åndamålsstruktur.

Analys

Analys av åndamålsstrukturen som helhet.

Analys av åndamålsstrukturen m.a.p. dess stabilitet over tiden.
Analys av åndamålsstrukturen m.a.p. inbordes beroenden mellan sidoordnade

Sambandet mellan overordnade mål, policy och åndamålsstruktur.

Kraftfbretaget K

K producerar, overfor och distribuerar elkraft.

Strategisk planering domineras av frågor om vilka investeringar som skall genomforas och når detta skall ske. Verksamhetsplanering avser samordning av resursinsatser på fem och ett års sikt. Stora nybyggnader och omfattande forskning utfors i egen regi. Den tekniska styrningen av kraftsystemet år praktiskt taget helt automatiserad. Beslutsprocessen visas i figur 5.

K:s åndamålsstruktur indelas enligt foljande:

80 Drift

85 Forskning och utveckling

81 Underhall

86 Reservkapacitet

82 Administration

83 Kraftinkop

89 Kraftforsåljning

84 Neutrala kostnader

90-99 Investeringar

Huvudgrupperna 80, 81 och 90-99 specificeras m.a.p. vilken typ av anlåggning
som berors. Huvudgrupperna 82-89 specificeras m.a.p. vilken
typ av aktivitet som genomfors.

Aggregerad information om kostnader ordnas i foljande fyra program:

For varje anlåggning kan man utlåsa dels investeringskostnader, dels
kostnaderna for drift och underhall.

Kort analys

Huvudgrupperna 80, 81 och 90-99 indelas efter anlåggningstillgångar.
Detta skapar en naturlig koppling mellan investeringsåndamål i
klass 9 och anlåggningstillgångar i klass 1.

Anlåggningstillgångarnas art (t.ex. vattenkraftverk, vårmekraftverk,
transformatorstationer 0.5.v.) och tillstånd har "avgorande betydelse
for driftplaneringen.

Såvål anlåggningsstrukturen som kundforhållandena år stabila over tiden. Den elkraft som K såljer produceras i ett starkt integrerat kraftsystem. Endast brånslekostnaderna kan betraktas som rorliga på kort sikt.

Sambandet mellan K:s overordnade mål, policy och åndamål for resursinsatser kan anges på ett enkelt sått genom att man anger beståmda anlåggningar i åndamålsstrukturen. Mål och policy kan konkretiseras genom att ange vilka anlåggningar man vill bygga upp, bygga ut eller ta ur drift.

Domånverket D

D awerkar och såljer virkesprodukter.

D har en lang tradition av skoglig planering. Vid strategisk planering faststalls ett verksamhetsprogram. Policies utarbetas bl.a. for drivning (awerkning), arbetskraft, skogsvård, vågar och mekanisering av avverkningsmetoder. Vid verksamhetsplanering avgors hur awerkning skall ske m.h.t. val av drivningsenhet och awerkningstidpunkt. Teknisk styrning avser val av arbetsmetod och detaljerad tidsplanering.

Beslutsprocessen visas i figur 6

Åndamålsstrukturen består av foljande huvudgrupper:

80 Gemensamt
81 Administration
82 Marknadsforing
83 Vidaretransport
84 Drivning 1 (mångdberoende kostnader)
85 Drivning 2 (stållkostnader)
86 Skogsvård
87 Drift av byggnader
88 Underhall och reparationer
89 Ovrig verksamhet.

I åndamålsstrukturen beskrivs de prestationer som aktiviteterna skall
leda till resp. har lett till. I underindelningen av vissa huvudgrupper
visas vilka metoder och vilka aktiviteter som forekommer.
Åndamålsstrukturen har kartlagts for att skapa en gemensam
referensram vid beslutsfattande.

Kort analys

Ekonomisystemet har utformats som ett led i en omorganisation som
syftade till att decentralisera beslutsfattandet i D.

Åndamålsstrukturen visar bl.a. vilka awerknings- och transportmetoder
som anvånds i samband med skogsawerkning.

De biologiska och tekniska villkoren for skogsvård, drivning och transporter
år stabila. I huvudgrupp 89 uppsamlas kostnader for uppdrag
som inte hor till den egentliga driften.

Vid planering kan den skogliga verksamheten delas upp i delar som år
relativt oberoende av varandra ur aktivitetssynpunkt.

Verksledningen utformar overgripande mål och policies på olika omraden.
Distriktsledningarna utformar regional policy. Inom reviren
anpassas dessa slutligen till forutsåttningarna på platsen.
D:s policies på olika omraden utformas i stor utstråckning under den
årliga budgetprocessen. De overordnade målen anges i ledningens
budgetutspel. I gensvaren avges lokala enheters reaktioner och synpunkter.
Problem i samband med verkstållande uppmårksammas i
dessa gensvar. I budgeten konkretiseras de overordnade målen i ndamålstermer.

DSh

DSB transporterar passagerare och gods med tåg, buss och på fårjor

Man har lang; tradition i att tolka politiska direktiv. Vid strategisk planering
gors en awågning mellan olika typer av transporttjånster.
Man gor en bedomning av DSB :s starka och svaga sidor och anpassar
kapacitetsutbyggnaden dårefter. Vid verksamhetsplanering uppråttas
verksamhets- och trafikprogram. Man har hjalp av handlingsregler,
tidtabeller, projektplaner och årsbudget. Policies for intern service
(t.ex. underhall av lok och vagnar) bestams i åndamålstermer. Teknisk
styrning avser drift av tåg m.m. på olika stråekor. Aktiviteterna styrs
utifrån trafikprogrammet.

Beslutsprocessen i DSB visas i figur 1

Driftåndamålen indelas i foljande huvudgrupper:

80 Gemensamt

81 Administration

82 Forskning och utveckling

83 Driftåndamål

84 Underhall och reparationer

85 Fråmmande transporter

86 Forsåljning

89 Interna tjånster.

Indelningen av dessa huvudgrupper i kontogrupper (3 siffror) visas i
figur 8.

Ekonomisystemet har utvecklats i två etapper, redovisningssystemet 1959, budgetsystemet och budgetprocessen 1970. Ekonomisystemet år nu val inarbetat. Man har mångårig erfarenhet av att utveckla policy i åndamålstermer.

Kort analys

I DSB anvånds åndamålsstrukturen som en neutral databank for registrering och uppsamling av information om kostnader. Klass 8 har delvis byggts upp som en motsvarighet till tillgångarna i klass 1. Detta galler t.ex. huvudgrupp 84, underhall och reparationer.

For DSB år utmårkande att det inte finns någon meningsfylld direkt relation mellan kostnader och intåkter. Detta har lett till att åndamåleri for resursinsatser beskrivits explicit. Man har gjort en klar distinktion mellan driftåndamål och investeringsåndamål.

Åndamålsstrukturen år stabil over tiden, då den typ av anlåggningar som anvånds endast genomgår små foråndringar. Stabiliteten beror framfor alk på att åndamålsstrukturen år neutral ur trafiksynpunkt - d.v.s. att man inte visar vilka resor som genomfors i den.

Åndamålen har kartlagts på en mycket jordnåra nivå. Beroenden mellan
åndamål i tid och rum beaktas vid uppråttandet av trafikprogrammet.

Diskussionerna om DSB:s politik fors i flera steg, via strategi, verksamhets - och trafikprogram till åndamål for resursinsatser. Vid strategisk planering fattas beslut om DSB :s service utåt - gentemot trafikanterna. Foretagets utbud av tjånster konkretiseras i trafikprogrammet. Vid verksamhetsplanering diskuteras åven den servicenivå inåt som fordras for att genomfora trafikprogrammet. Diskussionerna om hur verksamhets- och trafikprogrammen skall utformas fors med hjalp av information om kostnader ordnad efter åndamål. Policies, som styr resursanvåndningen, byggs upp for varje huvudgrupp i ndamålsstrukturen sig.

Foretagsledningen har utvecklat budgetprocessen till ett viktigt beslutstillfålle
for att delegera arbetsuppgifter inom organisationen.

4. Slutsatser

Infor svårigheter, orsakade av foråndringar i omvårlden och i egen
strategi har man i de studerade foretagen sett over sin verksamhetsplanering,bl.a.
genom att kartlågga åndamålsstrukturen.
Ovan har i korthet beskrivits beslutsprocesserna och ndamålsstrukturernai
av de studerade foretagen. Såttet att uppfatta och beskriva

åndamålsstrukturen har varierat med typen av aktivitet, kostnadernas
påverkbarhet och rorlighet, hur policy utvecklas och foretagens forhållandentill
sin omgivning (t.ex. dess kunder).

Utifrån dessa och motsvarande observationer i de ovriga 4 foretagen har slutsatser dragits om hur ekonomisystem kan utformas i olika situationer och hur beslutsprocessen kan påverkas av att man budgeterar och redovisar efter åndamål, ansvar och resursslag.

En allmån erfarenhet år att sambandet mellan flodet av formaliserad
information och beslutsprocessen kan beskrivas enligt figur 9.

Kretsloppet i figuren skapar ett naturligt samband mellan beslutsprocess (2), de aktiviteter som genomfors (3), ekonomisystemet (4A) och de rapporter som tas fram som underlag for beslut (1A). Samspelet mellan beslut (2) och beslutsunderlag (1A) ståils dårmed i centrum såvål vid bedomning av befintliga ekonomisystem som vid utveckling, anpassning och inforande av nya. Denna beskrivning kan underlåtta dialogen mellan dem som anvånder och dem som utvecklar ekonomisystem.

Man kan besk.riva ett foretags stållning (tillstånd) och dess verksamhet (håndeiser) i ett ekonomisystem. Beskrivningen kan goras dels i fysiska, dels i ekonomiska termer. Genom kontoplanens uppbyggnad anger man vilken information som skall lagras i databanken och efter vilka principer den skall ordnas. De rapporter som tas fram kan disponeras på många olika sått beroende på anvåndarens situation. I K har man t.ex. gjort en forenklad indelning i fyra program for rapportering av bearbetad och sammanslagen kostnadsinformation som underlag for strategisk planering.

I K, D och DSB har det interna samarbetet och beslutsprocesserna påverkats av inforandet av en åndamålsstruktur bl.a. genom att den rliga ståilts i centrum vid beslut om policies på olika omraden. Det avgorande problemet vid kartlåggning av ndamålsstrukturen varit att få ett smidigt samspel mellan verksamhetsplanering informationen i ekonomisystemet.

Studien har visat att man med en åndamålsstruktur kan belysa sambandet mellan ett foretags mål och de resursinsatser som fordras for att forverkliga dem. Fortrogenhet med åndamålsstrukturen har visat sig vara en forutsåttning for en heltåckande och systematiskt uppbyggd redovisning av de resultat i sak mot vilka foretagets olika aktiviteter riktas. Åndamålsstrukturen ger en logisk utgångspunkt for beskrivning, analys och styrning av ett foretags aktiviteter och dårmed av dess resursinsatser.

En viktig slutsats som studien lett fram till år att varje åndamål alltid har två aspekter - en policy-aspekt och en aktivitetsaspekt - och att verksamhetsplanering kan karakteriseras av samspelet mellan dessa aspekter. I beslutstermer kan detta uttryckas enligt figur 10.

Genom att klargora ett foretags policies på olika omraden kan man ange på vilka grunder man tillmåter de olika åndamålen betydelse for verksamheten och for foretaget som helhet. Det viktigaste problemet vid kartlåggning av åndamålsstrukturen år att uppråtthålla en klar distinktion mellan de olika åndamålens policy- respektive aktivitetsaspekter.

Verksamhetsplanering kånnetecknas av samspelet mellan dessa två aspekter av åndamålen for resursinsatser. Når ekonomiska restriktioner beaktas vid beslutsfattande kan beskrivningen av beslutssituationen i figur 10 utvidgas till att åven innefatta frågan om vilka resurser som behovs for att genomfora aktiviteterna. Enligt figur 11.

Åndamål for resursinsatser å ena sidan och intåkter å den andra motsvarar resultat av helt skiida slag. Detta visas t.ex. i DSB. Åndmål avser ett resultat i sak, t.ex. reparation av ett lok (kontogrupp 848). Intåkter avser ett resultat i pengar. Åndamål ger uttryck for vad foretaget åstadkommer, intåkter uttrycker vad foretaget får i utbyte for detta från omvårlden. Att forverkliga åndamålen for resursinsatser år en forutsåttning for intåkterna.

Ekonomisystemens uppbyggnad i K, D och DSB visar betydelsen av sambandet mellan tillgångar och åndamål. Vid planering utgor foretagets tillgångar (anlåggningar, råvaror, fårdiga produkter, fordringar, likvida rnedel m.m.) en forutsåttning for dess aktiviteter. Tillgångarna ger utixyck for foretagets kapacitet i olika avseenden. Åndamål anger hur tillgångarna skall anvåndas under budgetperioden.

Sambandet mellan åndamål och tillgångar aktualiseras i redovisningenvid

genvidperiodavslutning. Kostnaderna for periodens aktiviteter Finns då hånforda antingen till drift- eller investeringsåndamål. Driftåndamålenhar samband med avsåttning under perioden, eller åtminstone på kort sikt. Ev. periodisering gors i klass 5. Investeringsåndamålen avser uppbyggnad av tillgångar for bruk (t.ex. intjånande av intåkter) på långre sikt. Avslutade investeringar aktiveras som anlåggningstillgångari klass 1, dår de ingår som en forutsåttning for det vidare kretsloppet.

Det har ibland varit svårt att klart uppfatta distinktionen mellan ansvar for och åndamål med en resursinsats. For att belysa var beslut fattas och vad de avser år det emellertid viktigt att man kan skilja mellan vem som bar ansvaret for en resursinsats och vilket resultat i sak som avses. Genom att konsekvent skilja mellan åndamål och ansvar, d.v.s. mellan sak och person, kan man urskilja såvål ansvarsfordelingen inom organisationen som de olika åndamål aktiviteterna avser.

Bland de ovriga svårigheter som uppmårksammats i studien år ndamålsstrukturens over tiden, inbordes beroenden mellan ndamål forhållandet mellan åndamål for resursinsatser, policy på olika omraden och fore tagets overordnade mål.

Vad avser åndamålsstrukturens stabilitet over tiden år det viktigt att observera att många policyforåndringar kan uttryckas som foråndringar i de olika åndamålens betydelse i forhållande till varandra inom en och samma åndamålsstruktur. Om man i DSB t.ex. anskaffar en ny typ av diesellok så medfor detta inte nodvåndigtvis ett behov av att ndra driftåndamålens indelning.

De inbordes beroendena mellan åndamål kan indelas i beroende ur aktivitetssynpunkt och beroende ur policy-synpunkt (jfr. figur 11 ovan). Beroende mellan åndamål ur kostnadssynpunkt år i regel en foljd av beroenden mellan aktiviteter. I DSB visas dessa beroenden for sig i trafikprogrammet.

K, D och DSB har alia omfattande erfarenhet av policy-skapande. Detta har såkert underlåttat de diskussioner som sattes igång av att ndamålsstrukturen I alia foretag har man emellertid stott på svårigheter med att få klara uttalanden om policies. Detta galler såvål vid kartlåggning som vid anvåndning av åndamålsstrukturer. Man bor således utgå från att det kan ta lang tid innan foretagets olika beslutsfattare borjar utforma och ange policies i åndamålstermer.

Studiens resultat kan summeras på foljande sått:

I de studerade foretagen har man kartlagt sin respektive ndamålsstruktur anvånder den i budget och redovisning. Som en foljd har budgetprocessen stållts i centrum vid beslutsfattande. Man får rapporter som båttre an tidigare belyser sambanden mellan foretagens overordnade mål, deras policies på olika omraden, aktiviteterna som genomfors och de resursinsatser som kravs for detta. ndamålsbegreppet placeirats i centrum for att belysa detta samspel.

Litteratur:

Anthony, R. - Dearden, J. - Vancil, R., Management Control Systems, Homewood, Illinois 1972.

Asztely, S., Delrapporterna 4 och 8 i projektet »Formaliserat informationsflode«. Avdelningen
lor Redovisning och Finansiering, Foretagsekonomiska institutionen vid Goteborgs universitet,

Asztely, S., red., Budgetering och redovisning som instrument for styrning, Stockholm 1974.

Langefors, 8., System for foretagsstyrning, Lund 1970.

Langefors, 8., Theoretical Analysis of Information Systems, Lund 1973.

Madsen, V., Redovisningens roll i 70-talets styrsystem, Stockholm 1970.

Madsen, V. - Asztely, S., Budgetering, Stockholm 1973.

Madsen, V., Strategi og budget, Kopenhamn 1976.

Polesie, T., Andamalsbudgetering - beskrivning och analys av tillampningar, Lund 1976.

Riebel, P., Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, Opladen 1972.

Sveriges Mekanforbund, Redovisningsplan, En forestallningsram for redovisningens syften,
principer och irstruktioner, Stockholm 1975.

Wideback, G., Budgeteringssystem for en forvaltningsenhet - rapport om en praktikfallsstudie
(arbetsmanuskript), Lund 1969.

Wideback, G., Bu(igetering - ett medel for effektiv foretagsplanering, Stockholm 1970.

Ostman, L., Utveckling av ekonomiska rapporter, Stockholm 1973.