Regnskab slitter atur

Vagn Madsen, Strategi og Budget, Nyt Nordisk Forlag, København
1976,205 s.

Professor Vagn Madsen indleder sin nyeste bog med at sige, at budgettet er vurderingen af virksomhedens handlingsprogram. Grundlaget for programmet er de forestillinger, som råder i og omkring virksomheden, og virksomhedsledelsens opfattelse af mulighederne for at tilpasse virksomheden og dens omverden til hinanden.

Begrebet opfattelse er nyt i den hjemlige debat om en virksomheds strategiske udvikling og det kan'måske lettest analogiseres ved den klassiske bidrags- belønningsbalance, som det gælder om at opretholde. Men Vagn Madsens begrebsdannelse er mere specifik, baseret som den er på en lang række praktiske observationer.

Forfatteren siger (s. 12) at »opgaven for denne fremstilling er at bygge bro mellem opfattelsen og budgettet. Opiatteisen er for en stor del kvalitativ, mens budgettet er kvantitativt. Det væsensforskellige indholdskaber afstand mellem opfattelsen og budgettet; en afstand, der må bygges bro over, således at samspillet mellem opfattelse og budget kan udfolde sig«. Og hertil kommer så bogens budskab (s. 13): »Virksomhedsledelsensopfattelse og virksomhedens budget må indgå i et fællesskab om opfyldelse af behov i omverdenen. Vel kan broen mellemopfattelse og budget være skrøbelig, men jo mere den stives af,

desto mere realisme fører budgettet til opfattelsen, og desto mere kulturbringer
opfattelsen ind i budgetteringen«.

I overensstemmelse med opfattelsen af virksomhedens muligheder som noget, der kommer udefra, og som skal anvendes internt, og noget, der er transformeret internt og skal kanaliseres ud, er det naturligt at dele opfattelsen i strategien, som repræsenterer budgettets middelside, og målsætningen, som står på målsiden (s. 25).

Herved bliver broen mellem opfattelse og budget til tre mere konkrete broer: Relationerne mellem strategi og budget, relationerne mellem budget og målsætning, og endelig relationerne eller broen mellem målsætning og strategi. Bogens disposition er at fylde denne trekant med operationelle begrebsdannelser og konkrete metoder til at realisere strategisk tænkning, d.v.s. udvikling af virksomhedens ydre og indre system ved at indskyde budgettet og budgetarbejdet som en væsentlig

Når det drejer sig om broen mellem strategi og budget kan det for det første siges, at strategien er afledt af omverdenens ønsker og krav og virksomhedsledelsen har nogle ideer om, hvorledes disse krav skal opfyldes. Disse må give sig udslag i et budget for udgifter og indtægter, budgetoverskud, likviditet og tidshorisont. Forudsætningen for at udkrystalisere denne strategi i et sådant budget, er, at der bygges bro imellem de mere kvalitativt udformede ideer og medarbejdernes opfattelse af, hvorledes disse ideer kan nås i form af afdelingsbudgettei, lokale konsekvenser og forslag til ændringer. Den bro, der bygger det beslutningsniveau, som andre forfattere ofte betegner som det operative, sammen med det samme forfattere ofte betegner som det strategiske, består hos Vagn Madsen af formålsbudgetter, afsætningsformål, produktfremstillingsformål og administrastionsformål. Og disse formål er dels afledt af de generelle politiker som afsætningspolitik, produktfremstillingspolitik, administrationspolitik, personalepolitik, finanspolitik og beholdningspolitik, og dels er de fremstået i et samspil med dels budgettet på det strategiske niveau og dels budgetterne på det operative niveau. Broen kunne således i den normale terminologi måske betegnes som taktisk planlægning, men denne er altså atter hos Vagn Madsen præciseret i en række begreber, som igen tager udgangspunkt i målsætningsdimensionen af hans variabilitetsregnskabssystemer.

Broen mellem målsætning; og strategi består af omkostninger og indtægter for driftsformål ved realisering af strategiens afsætningspolitik, aktivitetspolitik, personalepolitik og beholdningspolitik, samt de finansindtægter og finansudgifter der knytter sig til finanspolitiken, og endelig de investeringsudgifter, der knytter sig til investeringsformålet afledt af strategiens investeringspolitik. De budgetterede afskrivninger og nettooverskuddet giver en grad afmålopfyldelse. De til målsætningen knyttede betalingsstrømme kan enten sendes tilbage til omverdenen i form af belønninger eller de kan forblive i virksomheden med henblik på intern udvikling.

Den tredje bro, den mellem budget og målsætningen, består primært af en målsætningsdebat. Men denne er kædet til en budgetdialog, som er en konkretisering af idégrundlaget ud i et kædebudget i form af overførelse af et overskud i form af et produktoverskud, beholdningsoverskud, finansoverskud, bruttooverskud, im.v. som funktion af virksomhedens overskudspolitik og finanspolitik. Dette kædebudget danner basis for den målsætningsdebat, som skal medføre beslutninger om opfyldelsen dels af omverdenens ønsker dels af hvilke ønsker, der internt skal tilgodeses for hele tiden af kunne udvikle sig således at overlevelse sikres. Vagn Madsen arbejder egentlig både med et kvalitativt system af strategi og målsætninger udtrykt i sociologiske termer og et kvantitativt system hvis to poler den konkrete strategi og målsætningsbeslutninger forbindes over kædebudgettet.

Der skal ikke i denne korte omtale gås i detaljer med professor Vagn Madsens argumentation for sin modeldannelse, det skal blot siges at den er opbygget på en lang række praktiske studier og teoretiseringer over disse, samt den litteratur, der har forsøgt at beskæftige sig med dette vanskelige område.

Efter fremkomsten af denne bog tør man sige at der eksisterer en lokal operationel teoridannelse, der forbinder strategisk tænkning med den mere budgettekniske metodik, som igen er forbundet med en operationel

Det er således på smukkeste måde lykkedes forfatteren at bygge en bro mellem en kvalitativ opfattelse af en virksomheds opgave og en kvantitativ planlægning for opnåelse af de konkrete mål, der knytter sig til netop denne opgave, hvor broen har tre bærepiller: Strategi, budget og målsætning.

Thomas Polede, Åndamålsbudgettering - beskrivning ock analys av tillåmpningar,
Studentlitteratur, Lund, 1976, 432 s.

Thomas Polesie har arbejdet mange år på denne disputats fra afdelingen for regnskabsvæsen og financiering ved handelshøjskolen i Goteborg. Det er blevet en ganske betydelig landvinding for regnskabsmetodik som led i en virksomheds styringsbestræbelser.

Forfatteren går ud fra tre forudsætninger: 1) Der råder en gensidig sammenhæng mellem beslutning og beslutningsgrundlag, 2) Man kan forbedre beslutningstagningens kvalitet dels ved at forbedre beslutningsgrundlaget og dels ved at klargøre virksomhedens overordnede målsætninger og den hermed sammenhængende politik når det drejer sig om væsentlige problemer og 3) En kortlægning af formålsstrukturen for hvorledes en virksomhed skal bruge sine ressourcer må kunne tilføre værdifuld information til planlægning, budgettering og kontrol (s. 15).

Man skulle næsten tro, at det var overflødigt at gøre sig sådanne aksiomer klart, men det må vi jo desværre indrømme, det er det ikke når det drejer sig om netop området regnskabsvæsen og budgettering, hvor der i praksis ikke hersker klare relationer mellem det folk tror de ønsker og det som budgettet udtrykker. Derfor er Polesies udgangspostulater

Herefter bliver hans forskningsproblem følgende: Hvorledes kan formålsstrukturen for indsatsen af ressourcer i en virksomhed beskrives på en sådan måde at man netop ved hjælp af denne beskrivelse kan overse dels de resultater, som tilstræbes med de planlagte, respektivt gennemførte aktiviteter, og dels de omkostninger, som disse medfører, samt kan man skabe en sammenhæng mellem planlagte, respektivt gennemførte aktiviteter og virksomhedens overordnede mål ved at beskrive formålsstrukturen på en sådan måde at virksomhedens politik kan knyttes til disse forskellige dele.

Forfatterens formål er altså at bidrage til et bedre beslutningsgrundlag i virksomhederne gennem anvendelse af et mere hensigtmæssigt budget- og regnskabssystem. Han har taget udgangspunkt i en lang række praktiske erfaringer vedrørende formålsbudgettering og variabilitetsregnskab, herunder domånverket, et skovindustrielt foretagende, en koncern, Sveriges slagteriforbund, De danske Statsbaner, et rederi og en distributør af el-kraft. Dette er et enormt empirisk materia-

le baseret pa hvilket forfatteren opstiller en referenceramme for hv ledes et ©konomisystem kan udformes saledes at der er en dire sammenhaeng mellem virksomhedens mal og dens aktiviteter. Hov ideen i dette okonomisystem (defmeret som budgettering og konti er organisering af en malsaetningsdiskussion i forbindelse med s< budgetteringsprocessen, en diskussion, der tilstraeber at fa virksom dens politik pa forskellige omrader klariagt. Og dette kratver natur vis en operationel begrebsdannelse og her indforer Polesie begre »andamal« (pa dansk formal eller deimal) som klassifikationskriti urn for omkostninger. Han bruger dette formalsbegreb til at registi omkostninger bade ex ante nar der planlaegges og budgetteres og post nar der kontrolleres. Finessen er sa at da begrebet formal besl ver hvad der umiddelbart tilstraebes med virksomhedens forske' aktiviteter kan der bringes klarhed i de malsaetningsdiskussioner fores, idet deter beslutningen om de forskellige deimal der kon serer hvad man egentlig onsker at na frem til inden for den s? malsaetningsstruktur. Hermed er der en direkte adgang til kb ring af disse onsker i budget- og handlingsprogram, men de? mulighed for en opfolgning saledes at en laereproces bliver re Laereprocessen er for sa vidt. simpel i sin struktur: Sammen grundlaeggende informationer, baseret herpa udformning grundlag i form af rapporter, beslutningstagning pa strate og operativt niveau vedr^rende forudsaetninger for og r for virksomhedens drift, gennemforelse af aktiviteterr gende oplysninger om akdviteterne, bearbejdning af d gende oplysninger samt omkostningsklassificerin' formalsstrukturen og sluttelig klassificering af grin ifolge okonomisystemets formelle krav (d.v.s. kontor til koblede koder, hvorefter man er tilbage i en grundinformationerne med sigte pa et forbedret lag). Forfatteren har beskrevet denne sekvens no'y serede virksomheder og herved skabt et eksempli' referencerammen og underbygget denne for pra' Sluttelig skal naevnes Polesies beskrivelse af hv regnskabstekni.sk beskrives. Han tager udgang navn og kontonummer. Herefter kommer d velse f.eks. i form af et produkt eller et result;

te verbale udsagn kobles til virksomhedens politik på forskellige områder med spørgsmål som hvilket delsystem involveres, hvorledes bedømmes nytten af dette formål og hvorfor er dette formål vigtigt fotos. Herefter kobles formålet til aktiviteter idet selve identificeringen af disse delmål er udgangspunkt for den operative styring, spørgsmålene er hvilke aktiviteter der fordres for at nå et bestemt formål og denne diskussion er naturligvis knyttet til en systemmodel af virksomheden. Herefter relateres de nødvendige ressourceindsatser i form af omkostningsbeskrivelser hvorefter en mere detaljeret formålsbeskrivelse finder sted, først kvalitativt og derefter kvantitativt i form af mængder, tider og de dertil knyttede kronebeløb. Det vil føre for vidt i denne omtale at referere selve referencerammen for formål og de hertil knyttede kvantitative omkostningsmål, det skal blot siges at den af Polesie foreslåede fremgangsmåde findes at være operationel samtidig med at den findes meget velbegrundet i såvel praksis som teori.

~o~" o • ™ — i ~ •■
Polesies afhandling betegner derfor et skridt videre i regnskabspraksis
nu i Pimskab^tpni i

Torhjom Olujwon, Konstruktion av ekonomisystem, Studentlitteratui, Lund, 1976
•> r\ t

T"orbj6rn Olufssons disputats fra 1976 kan opfattes som en af de piller som regn.absforskning
kan bygge videre pa. Olufsson har gjort sig den ulejlighed at gennemwle
den klassiske og den moderne regnskabslitteratur pa en sadan made at han sel\
gei dels pa historisk teoretisk viden pa dette meget brede felt og dels pa en heli
rfort information. Meget vaerdifulde er hans henvisninger til de forskellige dele ai
ituren og herunder ogsa til de meget omfattende arbejder der danner basis foi
rende disputats.
rn Olufsson har sat sig den opgave at opbygge dels et okonomisystem og dels
omistyresystem samt skabe relationer mellem disse to systemer. Han behand•lt
udformningen af okonomisystemet og sporgsmalet om hvordan dette skaorganisationen
samt kriterier for konstruktion af okonomisystemer.
vkonomisystemet lokuserer han pa budgettering, kalkulation, registering
"ring, hvor disse aktiviteter udfoldes indenfor forskellige styresystemei
etteringssystemet, kalkulationssysiemet, registreringssystemet og rapporet.
Disse fire styresystemer defineres som okonomistyresystemet.
isystemet defineres som bestaende af forskellige »stommar«, d.v.s. klas)plysninger
som udgor input til forskellige dele af konomistyresyste-1
kalkulation, kontoplaner og forskellige rapporttyper.
on har formuleret sine forskningsformal saledes: 1) Hvorledes kan
nomisystemer og okonomistyresystemer som de processer der fin»t
okonomistyresystem, 2) Hvorledes kan man udforme en arbejds-

gang for konstruktion af forskellige klassifikationer (»stommar«) der indgår i et økonomisystem og hvorledes kan man kortlægge registreringsdimensionerne ex ante og ex post for de internt orienterede dele af økonomisystemet? og 3) Hvorledes bør økonomisystemet indføres i organisationen og 4) Er den udviklede arbejdsgang anvendelig i konstruktionssituationer

Olufsson konkretiserer så sine spørgsmål og gennemgår dels litteraturen og dels et
stort empirisk materiale og skaber herved en række alternativer til de hidtil kendte
mest anvendte fremgangsmåder.

Det vil føre for vidt i denne sammenhæng at redegøre for Olufssons konkrete forslag til konstruktion af situationstilpassede økonomisystemer og den konkrete metodik for denne konstruktion, men det kan kort siges at det nye bidrag - for anmelderen at se - vil gøre forsøget på at skabe et samspil imellem udviklingen af et informationssystem og selve organisationens fortløbende udvikling, idet økonomistyring naturligvis må medvirke til en løbende udvikling netop af systemet som helhed. Det er samspillet imellem de enkelte beslutningstagere i organisationen og deres informationsbehov og den mere systematiske kvantitative informationsbehandling som Olufsson har givet anvisning på en praktisk effektuering af.

Olufssons syn på regnskabsvæsnet er således dynamisk og procesorienteret, det må til enhver tid udvikles i et samspil med organisationens udvikling og organisationens udvikling må også tage hensyn til at dens økonomistyringssystem stedse skal være under udvikling og så at sige matche organisationens egen ændringsproces.

Torbjorn Olufsson har hermed givet et vigtigt bidrag til en adfærdsorienteret opfattelse
af den klassiske økonomistyringsfunktion i virksomheden.

Sammenfattende kunne man måske om Vagn Madsens, Thomas Polesies og Thorbjorn Olufssons bøger sige at de i væsentlig grad har flyttet vores opfattelse af regnskabsvæsenets funktion i virksomheden og at de tilsammen udgør en hel ny basis for videreudvikling indenfor regnskabsfunktionen. En udvikling der dels går i retning af, at det kvalitative og det kvantitative kan spille sammen i relevant informationsskabelse på både strategisk, taktisk og operativt niveau samt at denne informationsskabelse kan organiseres i samspil med ønsket om en organisations almindelige udvikling udtrykt ved en række målsætninger dels af kvalitativ og dels af kvantitativ art. De tre bøger giver altså mulighed for at anvende et væsentligt større informationsspektrum i regnskabsvæsnets regi end vi hidtil har ment det muligt og hensigtsmæssigt.