Regnskabsvæsenets fire hovedområder.

Fra forfatterens fremstilling af virksomhedsledelsens styre- og aktiviseringsopgaver samt af gøremålsproceduren¹) fremgår det af mange eksempler, at økonomiinformationen må spille en betydelig rolle som ledelsesværktøj. Man kan dårligt tænke sig noget felt indenfor virksomhedsstyringen, hvor det ikke vil være påkrævet med økonomiberegninger. Det gælder for områderne: bestemmelse af idégrundlag, målsætning og forretningspolitik, men endnu tydeligere for de mere kortsigtige aktiviteter med bestemmelse og gennemførelse af strategier (handlingsprogrammer). Også på hovedområdet medarbejderaktivisering vil ønsket om økonomiberegninger melde sig, al den stund personaleindsatsen i videste forstand er den mest afgørende faktor for virksomhedsøkonomien.

Af styringsmodellen (fig. 1) fremgår, at virksomhedsledelsen i forbindelse
med tilpasningen til ændrede omstændigheder kan (og må) betjene sig af
fire informationsværktøjer:

---

*) Professor, Institut for Regnskabsvæsen, Handelshøjskolen i København.

1) Se Markedsøkonomi: Den professionelle styringsprocedure, December 1968, og Økonomisk Virksomhedsledelse: Professionel virksomhedsledelse, hæfterne 3-7 1969.

1. Analyse

2. Vurdering

3. Planlægning

4. Kontrol

Under disse betegnelser skjuler der sig en lang række værktøjer, som ledelsen kan tage i brug for at effektivisere virksomheden. Det vil føre for vidt at gå ind på en beskrivelse heraf. Her skal blot peges på, at også det management orienterede regnskabsvæsen har sin plads i buketten. Specielt skal peges på, at der i overensstemmelse med den nævnte opdeling kan tales om fire hovedområder for regnskabsinformation, nemlig

1. Lønsomhedsanalyser

2. Lønsomhedskalkuler (vurderinger)

3. Lønsomhedsplanlægning

4-. Lønsomhedskontrol.

[ samarbejde med de øvrige værktøjer er det regnskabsinformationens

primære opgave at vise økoncmivirkningen af påtænkte eller realiserede
ledelsesbeslutninger.

Indenfor de fire nævnte hovedområder for regnskabsinformation kan
derfor tages afvigende »transformationsmetoder« i brug ved behandlingen
af indtægter og omkostninger resp. investeringer (aktiver).

Den grundlæggende informationsmodel.

Dog gælder det, når spørgsmålet anskues helt fundamentalt, at der eksisterer en grundlæggende informationsmodel, der i. sig indeholder de hovedkomponenter i virksomhedens lønsomhedsprofil, der vil eller kan blive påvirket af de forskellige ledelsestiltag. Det er yderst vigtigt, at såvel virksomhedsledelsen (informationsforbrugerne) som de regnskabsansvarlige (informationsproducenterne) forstår og accepterer denne grundmodel, der er vist i fig. 2.

Det fremgår heraf, at virksomhedsledelsen, udtrykt i økonomisprog, i virkeligheden »kun« foretager to ting. Eller sagt på en anden måde: at alle de forskellige indgreb indenfor virksomheds styringen resp. medarbejderaktiviseringen eller selvaktiviseringen reelt blot sigter mod at påvirke to hovedkomponenter i økonomibilledet. Al ledelsesaktivitet sigter således mod (1) at skabe, udvikle eller justere et såkaldt kapacitetsgrundlag, for på dette ståsted (2) til enhver tid fra omverdenen at »indstyre« til virksomheden såkaldte dækningsbidragtransaktioner.

Ved dækningsbidragtransaktioner forstås salgstransaktioner resp. serviceydelser,men der er med dette udtryk peget på den vigtige økonomiske kendsgerning, at der almindeligvis til indtægter fra en salgstransaktion uløseligt er knyttet visse omkostningsopofringer, såkaldte stykomkostninger

(eksempelvis råmaterialeforbrug, salgsprovision, indpakningsmateriale etc.).

Det er derfor disponeringsmæssigt resp. informatorisk af betydning, at anskue disse to resultatkomponenter i sammenhæng. Da forskellen imellem en transaktions salgsindtægt og dens stykomkostning i moderne sprog betegnes dækningsbidrag, vil det forstås, hvorfra udtrykket dækningsbidragstransaktion

De omtalte salgstransaktioner med dækningsbidrageffekt vil imidlertid ikke kunne skabes ud af den blå luft. Virksomheden må som nævnt råde over et kapacitetsgrundlag, d.v.s. en kombination af materielle ressourcer, menneskelig skaberkraft og evt. udefra erhvervede rettigheder o.L, der gør det muligt at producere og sælge de varer eller tjenesteydelser, virksomheden udbyder. Det er denne kombination af menneskeindsats, teknologi og erhvervede fordele, der betegnes virksomhedens kapacitetsgrundlag. Herunder vil altså bl.a. findes grunde, bygninger, maskiner (også »informative maskiner«), transportmidler, inventar samt fast ansatte personer fra øverste ledelse ud til formænd, kontorfolk og i større og større udstrækning også den manuelle arbejdskraft. Endvidere udefra erhvervede rettigheder såsom good-will, patenter, koncessioner o.L samt assistance fra servicevirksomheder såsom markedsanalyse, reklame, rationalisering, revision m.v.

Man kan som et fælles træk for disponeringen af alle de her nævnte typer af kapacitetsgrundlag sige, at de i modsætning til de før nævnte stykomkostninger ikke disponeres for at blive absorberet i en dækningsbidragtransaktion, men derimod for at gøre det muligt at skabe dækningsbidragtransaktioner. Omkostningerne forbundet herved kaldes derfor kapacitetsomkostninger.

Om disponering af kapacitetsgrundlaget skal videre bemærkes, at man kan tale om tre forskellige kategorier, nemlig kapacitetsgrundlag disponeret for: (1) dækningsbidragindtjening på kort sigt, (2) dækningsbidragindtjening på længere sigt, (3) kapacitetsgrundlagsreserve.

I en »going concern« vil det selvsagt være påkrævet at besidde den menneskelige og teknologiske kapacitet, der gør det muligt at »hjemtage« de dækningsbidragtransaktioner, der ligger indenfor rækkevidde i den nærmeste, overskuelige fremtid.

Men for at overleve og fortsætte på længere sigt er det også nødvendigt at besidde et kapacitetsgrundlag, der er til for at skabe fremtidens dækningsbidragtransaktioner. (Eks. produktionsudviklingsfolk, markedsanalytikere, grunde til bebyggelse senere osv.).

På grund af den usikkerhed, der er forbundet med at disponere kapacitetsgrundlag,især
for skabelse af dækningsbidragtransaktioner på længere
sigt, vil man videre finde dispositioner, der ikke er specielt disponeret for

formål (1) eller (2), men nairniere må betegnes som (3) kapacitetsgrundlagsreserve,og endelig må der peges på, at det iflg. sagens hele natur næppe kan undgås, at der i virksomhederne forefindes unødvendigt kapacitetsgrundlag (både for kortsigts- og langsigtsforrn.ål).

Disponering af kapacitetsgrundlag og dækningsbidragtransaktioner har en to-sidet effekt.

Af modellen i fig. 2 vil man se, at de to nævnte aktiviteter: udvikling resp. tilpasning af kapacitetsgrundlag og præstering af dækningsbidragtransaktioner har en to-sidet effekt på virksomhedens lønsomhedsprofil. Ser vi på virkningen på den periodiske indtægts-omkostningsprofil (driftsresultatet), vil det forstås, at disponeringen af kapacitetsgrundlag trækker kapacitetsomkostninger med sig. For visse kapacitetsgrundlagsdisponeringer (især anskaffelse af materielle ressourcer)., hvor der kan påregnes en dækningsbidrageffekt et kortere eller længere stykke ind i fremtiden, vil økonomivirkningen imidlertid i første omgang ikke ramme periodens indtægts-omkostningsprofil, men derimod indgå som investering i status for at blive transiteret over til og absorberet i fremtidige driftsregnskaber. Dette må dog ikke få læseren til at tro, at de kapacitetsomkostninger, der opføres i periodens driftsregnskab, giver udtryk for omkostnings værdien af det kapacitetsgrundlagsforbrug, der er medgået til netop at skabe periodens dækningsbidragtransaktioner. Der vil normalt i driftsregnskabet altid forefindes en række omkostningsposter, der repræsenterer kapacitetsopofring med fremtidssigte (eks. lønninger til produktudviklingsfolk, introduktionsreklame for nye varer, honorarer til rationaliseringskonsulenter m.f 1.), ligesom der selvsagt i større eller mindre omfang vil findes kapacitetsomkostninger, der repræsenterer et overflødigt skabt kapacitetsgrundlag.

Som det gælder for kapacitetsgrundlaget, gælder det også for dækningsbidragtransaktionerne. De får også en to-sidet effekt på lønsomhedsprofilen (jfr. fig. 2). For det første rammes naturligvis driftsresultatet, dels med bruttoindtægter fra det realiserede salg, dels med de til det realiserede salg opofrede stykomkostninger. Nettoeffekten bliver altså det realiserede dækningsbidrag. Men i reglen vil også virksomhedens investeringer (aktiver) blive påvirket af den første »da:kningsbidragpolitik«. Således må der normalt regnes med kapitalbinding i varedebitorer og varelagre, indpakningsmateriale etc. alt efter den førte kreditpolitik resp. lagerpolitik.

Informationsmodellens resultatkomponenter og hovednøgletal.

Den grundlæggende inforrnationsmodel i fig. 2 er derfor af stor betydningforkommunikationen
mellem management og de regnskabsansvarlige.

Den repræsenterer et realistisk syn på virksomhedens økonomistruktur og
peger på de (få) resultatkomponenter, som dette økonomibillede sammenstykkersigaf,
og hvorledes de er indbyrdes forbundne med, hvad virksomhedsledelsenforetagersig.

hedsledelsenforetagersig.Den understreger også den kendsgerning, at der for operationelle, informatoriske formål kun eksisterer to omkostningsgrupper:stykomkostningerog kapacitetsomkostninger. Ligegyldigt hvilken disponeringsaktivitet man kan forestille sig, vil den øve indflydelse på en eller flere af de i modellen viste resultatkomponenter, men ikke på andre.

Derfor bør den regnskabsmæssige transformationsproces bygges op i fuld
overensstemmelse med grundmodellen.

I.fig. 3er sammenhængen mellem grundmodellen og resultatkomponenterne understreget ved, at disse komponenter er sammenført i den såkaldte »Du Pont Pyramide«, der muliggør information om lønsomhedsstrukturen gennem de tre hovednøgletal: Overskudsgrad, aktivers omsætningshastighed og afkastningsgrad.

Af fig. 4 ses videre, hvorledes grundmodellen danner udgangspunkt for skabelsen af en informationsmodel for segmenter af den totale lønsomhedsprofil (indtægtskriterier såsom varegrupper, kundegrupper, distributionskanaler

Fire årsager til dårlig regnskabskornmunikation.

Af det foran beskrevne vil det sikkert forstås, at det såvel for virksomhedsledelsen som for regnskabsinformationsproducenten er vigtigt at forstå de økonomiske sammenhænge i virksomheden, dvs. hvorledes virksomhedsledelsens forskellige styrings- og aktiviserings]ndgreb påvirker resultatkomponenterne. Uden en fælles forståelse og accept af dette begrebsapparatur bliver kommunikation mellem management og de regnskabsansvarlige mere eller mindre vanskeliggjort,.

Ser vi på kommunikationen mellem de to parter, som den stiller sig i dag,

ser det ikke for opløftende ud. Der er nærmest en tilstand af krise mange steder -- i hvert fald ofte et ganske betydeligt »kommunikationsgap«, der betyder mere eller mindre ineffektiv regnskabsinformation. Der kan peges på i hvert fald fire årsager til denne tilstand: (1) Der mangler ofte ønskeliginformation, (2) der produceres på den anden side ofte overflødig information,(3) der produceres urealistisk, d.v.s. i økonomisk forstand fejlagtiginformation og (4) der produceres uhensigtsmæssigt redigeret regnskabsinformation.

Det kunne være fristende at fordybe sig i en analyse af årsagerne til denne tingenes tilstand. Her skal dog blot peges på nogle hovedårsager. For det første er det tydeligt, at såvel management som informationsproducenter i alt for mange tilfælde har et så ringe kendskab til ledelsesopgaver og styringsmetodik, at det skorter på evnen til at give udtryk for informationsbehovene. En virkning heraf er, at der ikke produceres al ønskelig information. En anden virkning af dette er, at der produceres for meget pr. tradition og pr. impuls, hvorved opstår til tider ikke så lidt overflødig regnskabsrapportering. På grund af manglende forståelse af økonomistrukturen, dvs. af sammenhængen mellem, ledelsesaktiviteterne og deres effekt på indtægts-omkostnings-investeringsprofilen gennemføres stadig i mange virksomheder en datatransformationsproces, tilrettelagt på et økonomisk set urealistisk begrebsgrundlag. Dette får nødvendigvis til følge, at regnskabsinformationen bliver mere eller mindre fejlagtig med deraf følgende fejlagtige indgreb i styringen (især p.g.a. forfejlet opfattelse af omkostningsforløbet). Endelig er der en uheldig tendens til hos mange informationsproducenter at fremstille informations outputtet (rapporter o.l.) uden tanke på informationsforbrugernes situation og behov. Det giver sig især udtryk i regnskabsopstillinger, der i stedet for at være enkle, fremtræder unødigt detaillerede og uoverskuelige uden hensyntagen til grundmodellens »recept« og uden nøgletal til at fremhæve det økonomisk karakteristiske i det, der rapporteres om.

Den regnskabsmæssige informationsproces.

Af de ovenfor nævnte grunde er der derfor anledning til at understrege, at der gælder visse regler for den regnskabsmæssige informationsproces, såfremt man ønsker at udarbejde informative outputs, der er brugelige som informationsværktøjer for forbrugerne (virksomhedsledelsen).

I fig. 5 er i grafisk form søgt påpeget nogle af de væsentligste forhold at
tage i betragtning i informationsprocessen.

Først og fremmest søger figuren at. understrege, at her er tale om menneskeværk, at såvel informationsforbragere som informationsproducenter er mennesker med de i mennesket indeboende egenskaber for at gøre fejl og tage fejl.

Til højre i figuren søges understreget, at regnskabsinformation er til for at bruges, dvs. fortolkes af lederne, og altså omformes til indgreb af den ene eller anden slags. Idet der henvises til styringsmodellen fig. 1 foran, mindes om, at der i princippet kan blive tale om fire hovedtyper af regnskabsinformation: (1) Analyser (for idéfrembringelse), (2) kalkulationer (vurderinger) (for beslutningsformål), (3) planer (for kommunikationsformål) og kontrolopgørelser (for korrektionsformål).

Arten af informationer inden for disse hovedtyper er ganske vidtspændende alt efter hvilket lederlag, informationen sigter imod. Gælder det således området analyser, kan her forekomme å periodiske hoved- og detailanalyser af segmenter med det formål at afspejle effekten af den førte forretningspolitik og strategi, så.vel som omkostningsafvigelsesanalyser pr. værksted eller produkt. Hvad angår kalkulationer (vurderinger) kan der være tale om komplicerede investeringskalkuler med evt. langtrækkende fremtidseffekt, og enkle stykomkostningskalkuler til brug for bestemmelse af produktstrategi eller prispolitik.

Hvad angår begrebet planer, kan heri være indbefattet langtidsbudgetter, integrerede lønsomhedsbudgetter, afspejlende effekten af vedtagne handlingsprogrammer på kortere sigt, over til produktforkalkuler til brug for omkostningsstandards. Endelig kan lønsomhedskontrolopstillinger gælde kortperiodiske resultat- og statusberegninger og opgørelser til kontrol med segmenter af virksomheden (filialer, afdelinger o.l.) ned til i visse tilfælde produktefterkalkuler.

Man vil igen forstå betydningen af, at ikke blot enkelte topledere, men hele ledergruppen forstår de foran omtalte økonomisammenhænge og resultatkomponentbegreber, samt at regnskabsinformationen produceres i overensstemmelse

I den venstre side af fig. 5 peges; videre på »dataleverandørens« betydningsl'ulderolle.

ningsl'ulderolle.Datainputs, der underkastes den regnskabsmæssige transformationsproces,kommer jo mange steder fra. Som hovedregel er menneskerindblandet i indsamlingen og registreringen heraf. Til brug for analyserbenyttes »faktiske« tal, men til vurdering, planlægning og kontrol indgårogså »skønnede« talstørrelser. Hvad de sidste angår, fremgår uden videre, at her er rum for mange slags fejl og unøjagtigheder samt mangler. Hvad angår »faktiske« tal, dvs. registrering af, hvad der er hændt, er de heller ikke så »sikre«, som man uvilkårlig skulle tro. Fejlregistreringer på arbejdssedler og materialerekvisitioner er ikke ukendte, og manglende kontrolmed indgåede omkostningsmængder forekommer også. Men når det gælder talstørrelser, der afspejler virkeligheden, er det dog mere under selve datainformationsprocessen, de store fejl forekommer.

Som fig. 5 peger på, er det de regnskabsansvarliges område, foruden at informere og vejlede dataleverandørerne for at få relevante, realistiske datainput, at styre selve datatransformationen og redigere informationoutputs. Som det er anført, bør outputs (dvs. diverse regnskabsrapporter o.l.) kunne leve op til i det mindste tre hovedkrav; nemlig være (1) mest muligt realistiske i selve værdiangivelserne, (2) forenklede dvs. summariske og med brug af nøgletal i overensstemmelse med grundmodellens resultatkomponenter og (3) aktiviserende, dvs. foruden ved at fremtræde summariske også gennem opstillingsform, og ikke mindst ved valg af tekst, at være så let forståelige for læseren, at fortolkninger og konklusioner kan drages umiddelbart.

Nogle typiske regnskabsmæssige transformationsmodeller.

Det er ikke stedet her at gå nærmere ind på detaljerne i transformationsprocessen, dvs. i informationssystemets principper og teknik, men nedenfor skal kort gennemgås princippet i nogle typiske regnskabsmæssige transformationsmodeller og samtidig gives en antydning om, hvad der er i vente. Fig. 6 viser en »klassisk« transformationsmodel, der symboliserer manage-

ment informationen, som den så ud tilbage i tiden, hvor man udelukkende
benyttede det interne regnskabsvæsen til at analysere den forgangne
virkelighed. (Ren aktivitetsregistrering).

Datatransformationsprocessen bestod især i et omkostningsovervæltningsregnskab for omkostningsarter over omkostning ssteder til såkaldte »omkostningsbærere«, (hvad sidste udtryk angår, hvad vi i dag ville kalde dækningsbidragtransaktionerne).

I fig. 7 finder vi en transformationsmodel, hvori er indbygget planstørrelser. Formålet med transformationen er al; producere informationsoutputs, der frem for alt viser afvigelser mellem plan og virkelighed. Formålet er med andre ord kontrol og korrektion, idet afvigelserne forudsættes at sætte informationsforbrugeren i stand til at starte en gøremålsprocedure, der kan spænde fra en problemformulering over idéfremskaffelse og beslutning til nye, korrigerede aktiviteter på det. betragtede område. Idet der henvises til omtalen omkring gøremålsproceduren foran (fig. 1), mindes om, at konstatering af afvigelser mellem plan og virkelighed også kan føre til såvel planrevision som til kommunikationskorrektion. Planstyringsmodellen illustrerer i hovedsagen det interne management orienterede regnskabsvæsens nuværende udviklingstrin.

For år tilbage begyndte brugen af planstyringsmodeller med indsættelse af omkostningsstandards på »omkostningsbærere« (objektregnskabet), senere i mere udstrakt grad på omkostningssteder (funktionsregnskabet). Siden er der foregået en udviklingsproces, hvor flere og flere områder er inddraget. Først med kapacitetsomkostningsbudgetter på alle omkostningssteder og ret hurtigt også med dækningsbidragbudgetter totalt og på indtægtskriterier. Her befinder sig nok de fleste foregangsvirksomheder i dag, men tendensen går mod helt integrerede lønsomhedsbudgetter, der foruden driftsbudgetter også inkluderer likvididets- og statusbudgetter.

I fig. 8 er vist en mere avanceret transformationsmodel, der foreløbig ikke er taget i brug i forbindelse med den egentlige regnskabsinformation, men som er i brug på en lang række styringsomiråder af anden art, takket være tilstedeværelsen af computeren. Man kunne kalde modellen Programstyringsmodel eller Feed back model.

Ideen i denne transformationsmodel er, at man ikke blot, som i planstyringsmodellen (fig. 7), skaber et informationsoutput, der viser afvigelser mellem plan og virkelighed, og som derefter afventer et indgreb »udefra«, d.v.s. fra ledelsen, men at der til samtlige afvigelser fra plandata er præformuleret (programmeret), hvad der skal ske. Gennem denne programmering kan der i selve transformationsprocessen ske logiske valg således, at informationsoutputtet fremtræder som en styringsimpuls, der »af sig selv« meddeler ledelsen, hvad der skal ske — eller i en række specielle tilfælde direkte griber ind og ændrer aktiviteten (eks. måneraketters fart gennem himmelrummet styret fra land jordens computere).

Som sagt, fungerer denne model ikke endnu i selve regnskabsinformationssystemet, men på områder, der ligger tæt op hertil, som f.eks. produktionsplanlægning, lagerstyring, kunderykning, er man i gang med at benytte programstyringsmodeller. De områder, der naturligt først tages op, er dem, hvor der forekommer mange repetitive aktiviteter, der i hvert fald over visse perioder ikke kræver indgreb i programmeringen. Men på de centrale områder for management styring såsom strategiformulering og bestemmelse af forretningspolitik, for ikke at tale om langtidsmålsætning og idégrundlagsjustering, er der uden tvivl langt igen, inden man med held kan betjene sig af programstyringsmodeller.

Her bliver snarere tale om at skabe simuleringsmodeller til besvarelse
af spørgsmål som: »Hvad, hvis . . .« 0.1.

Bortset fra dette aspekt, vil den regnskabsmæssige management information nok indtil videre have nok at gøre med indenfor planstyringsmodellen (fig. 7) at udvikle budgetsystemet og frem for alt rense informationen for petitesser og unødvendige informationsoutput samt bringe transformationsprocessen mere i overensstemmelse med den enkle, realistiske grundmodel, jfr. fig.2 og 3.