1. Inledning .

Når man studerar redovisningsprinciper och metoder, bor de stållas i kritisk belysning mot bakgrunden av de syften och krav redovisningen bor uppfylla for att vara ett effektivt verktyg for foretagsledningen. Denna tankegang och utgångspunkt har varit det utmårkande draget i utvecklingen av både forskning och redovisningspraxis efter kriget.

Redovisningenl) år ett av foretagsledningens viktigaste instrument och dess forskning har varit och bor vara typisk instrumentforskning. Detta betyder att den kan varken bygga på eller leda till några sjålvståndiga, absoluta „sanningar". Den skall grundas på allmånna ekonomisk-teoretiska principer och deduktiva modeller, som uppfyller strikta logiska krav, men dårutover år kriteriet for redovisningsprincipernas och -metodernas egen „riktiighet", huruvida de kan på ett åndamålsenligt sått klargora och framlågga de ekonmiskt relevanta fakta och sammanhang, som foretagsledningen år i behov av vid sin planering och kontroll av verksamheten samt vid den nodvåndiga informationen som bor riktas från foretaget till utomstående intressenter. De framsteg som gjorts på redovisningens område efter kriget beror enligt forfattarens mening till storsta delen på att denna utgångspunkt allt allmånnare accepterats.

---

*) Dr., professor vid Kauppakorkeakoulu, Helsinki.

1) Tyvårr har man i svenskan ingen exakt motsvarighet till det danska mera adekvata uttrycket „regnskabsvæsen".

Denna uppfattning utgor den „roda tråden" åven i denna oversiktsartikel. Jag kommer i det f6l j_ånde att fråmst befatta mig med utvecklingen i de skandinaviska (= nordiska) lånderna, men det år klart att åven vissa allmånnare tendenser år av intresse i detta sammanhang.

2. Kontoplaner och normalkontoplaner.

I slutet av 40-talet var utvecklingen och intresset sårskilt starkt på kontoplansfronten. Tjugo år tidigare hade Schmalenbach publicerat sitt grundlåggande verk på området²) och tyskarna hade ivrigt anammat idén for den centralt styrda och regierande samhållsekonomins behov i form av „der Pflichtkontenrahmen".

Kontoplan- och normalkontoplanarbetet hade på 40-talet i Skandinavien helt andra syften och åndamål, fastån den byggde på samma utgångspunkter3). Man ville engagera den basta mojliga sakkunskapen for att tillsammans analysera, tånka igenom och systematisera bokforingens gang och uppbyggnad samt kontonas inbordes sammanhang. Syftemålet var att formeilt systematisera, kodifiera och inordna bokforingen i en genomtånkt och teoretiskt klanderfri ram, som skulle underlåtta varje kontoplanbyggares arbete och forse den fortsatta diskussionen med en gemensam begreppsapparatur och terminologi. Avsikten var uttryckligen att låmna fria hånder i fråga om bl. a. vårdering, kalkylationsmetoder och samlingsplaner och att avstå från varje bindande och normerande enhetligande av bokforeningens materiella innehåll.

Att „perfektionistiska kontoplanfanatiker" ville fora diskussionen
långre och att denna diskussion och dess konsekvenser icke alltid forde
til konstruktiva resultat, minskar icke kontoplanarbetets varde.

Den tidigare icke sållan forekommande uppfattningen att redovisningens effektivitet och kvalitativa nivå beror enbart (eller nåstan enbart) på kontoplanens „rasrenhet" och att inforandet av en normalkontoplan automatiskt loser alia problem, har - lyckligtvis - småningom forsvunnit. Det kan dock icke nekas, att „grånsnyttan" av den energi och arbetsmångd som nedlagts på normalkontoplaner kunde ha varit avsevårt hogre, om en del av dem hade riktats på andra forskningsområden inom redovisningen.

---

2) E. Schmalenbach: Der Kontenrahmen, Leipzig 1927

3) A. ter Vehn: Mekanforbundets normalkontoplan, Stockholm 1945; Generalkontoplan for industrielle og lignende bedrifter (Norsk standard nr. 439, 1948); Palle Hansen: Den moderne resultatanalyse, København 1950 och Industriens interne regnskabsvæsen, København 1945.

Forutom de onekligen vårdefulla resultat av kontoplanarbetet som tagit formen av ett antal normalkontoplaner for olika industrier och åven andra nåringsgrenar⁴) har arbetet haft åven beaktansvårda indirekta foljdverkningar. Sålunda synes det icke osannolikt att den i de fiesta kontoplanerna gjorda klara grånsdragningen mellan af fårs- och driftsbokforing har underlåttat utvecklingen och inforandet av nya principer och metoder inom den interna redovisningen, bl. a. bidragsmetodens tillåmpningar. Åtminstone kan en stor del av den kritik som riktats emot „direct costing" i USA hånforas till olikheterna av vårderingsprinciperna i årsredovisningen och i den interna redovisningen enligt bidragsmetoden. Aven på en del andra punkter har en grånsdragning mellan de två delarna av bokforingen bidragit till klarare problemstållningar, begreppsbildning och konklusioner.

Aven undervisningen har dragit nytta av normalkontoplanarbetet, icke minst såtillvida, att den gamla och tungrodda „trekontoteorien" har definitivt overgivits och undervisningen bygger från forstå borjan på tankegångarna av utgifts-intåktsredovisning, som våsentligt underlåttar utvecklandet av en konsekvent och låttfattlig periodiserings- och vårderingslår a⁵). Dessa tankegångar underlåttar åven bokforingsundervisningens anknytning till den ekonomiska teorins „kretsloppmodeller".

Son redan tidigare påpekats, stråvar de skandinaviska normalkontoplanerna fråmst till en formell systematisering och kodifiering av bokforingens olika skeden, utan att stråva till en långtgående jåmforbarhet av det materiella innehållet och grupperingen av datamassan. Att de talrika „uniform accounting systems" som uppkom åven till ex. i USA på 40-talet icke fått någon storre betydelse, torde fråmst bero på att de ofta syftade till ett enhetligande av bokforingens innehåll och lade mindre vikt på en analytisk systematisering av bokforingen som en helhet.

3. Årsredovisning; värdering och periodisering.

De framsteg som gjorts på årsredovisningens område beror till en
icke ringa grad på att man explicit karakteriserat „bokslutsprinciperna"

---

4) T. ex. i Sverige har man utarbetat normalkontoplaner for bl. a. textilindustri, bryggerier, tråforådlingsindustrier och elverk.

5) En nyligen utkommen lårobok, som helt bygger på utgifts-intåktsredovisningen, år Martti Saario's: Meno-tulo-kirjanpito, Keuruu 1959,

som konventioner, vårs riktighet endast kan studeras på basen av redovisningenssyfte
och utgångspremisserna6).

Detta har forst och fråmst betytt våsentligt forbåttrade mojligheter for en broslagning mellan den ekonomiska teorins vinstbegrepp och den bokforingsmåssiga „fordelbara" vinsten och for en konstruktivare analys av bokslutskonventionernas åndamålsenlighet, innehåll och konsekvense r⁷). På detta område kan man kanske hoppas på nya, vårdefulla forskningsresultat i en nåra framtid.

Omsåttningstillgångarnas vårderingsfrågor, som intensivt studerats bl. a. i USA och Skandinavien, har fårjats av det ovan sagda, samtidigt som de behandlats med hånsyn till deras skattemåssiga verkningar och penningvårdeforåndringar. (Lifo-, fifo- och normallagerprinciperna, dolda reserver m. f.)⁸).

Detsamma galler anlåggningstillgångarnas vårderingsfrågor och avskrivningsproblem. På detta område har man allt mindre sysselsatt sig med att undersoka olika avskrivningsmetoders „riktighet". Dåremot har man ingående studerat olika „friare" avskrivningarnas verkningar på foretagens beskattning och investeringsbenågenhet, konjunkturvåxlingar samt årsredovisningens resultat, icke minst under pågående fortsatt inflatio n⁹). Investeringsfonder som en form av „forhandsavskrivning" har åven varit i blickpunkten.

Denna nya synvinkel på periodiserings- och vårderingsproblemen har fort forskningen vidare i tvenne andra intressanta riktningar. For det forstå har man forsokt studera sambanden mellan foretagets avskrivningsmetoderoch dess investeringsplaner. Då foretaget vid planeringen av investeringarna och i sina investeringskalkyler tar hånsyn till tidsfaktorngenom att operera med neddiskonterade varden av framtida utochinbetalningar, medan årsredovisningen dåremot opererar med verkliga(eller forvåntade nominella) in- och utbetalningsbelopp, borde en åndamålsenlig avskrivningsmetod beakta det faktum, att de under de senare åren realiserade intåkterna har låtit vånta på sig och skall då

---

6) Se t. ex. George S. May: Financial Accounting; a Destillation of experience, New York 1946.

7) Jaakko Honko, Yrityksen vuositulos, Helsinki 1959. Palle Hansen: Alternative økonomiske overskudsbegreber. Handelsvidenskabeligt Tidsskrift, Hefte 101-102, 1953. København.

8) Oscar Sillén & Nils Våsthagen: Balansvårderingsprinciper, Stockholm 1958.

9) Nils Våsthagen: De fria afskrivningarna, Stockholm 1956. Sven-Erik Johansson: Skatt-Investering-Vårdering, Stockholm 1961,

uppvisa en hogre (mot „vånteråntan" svarande) inkomst. Denna tankegangleder
till en speciell form av dregressiv avskrivning10).

Att man studerat olika vårderings- och avskrivningsmetoders resultat - och skattemåssiga verkningar (i stållet att forsoka utveckla en enda „riktig" metod) har åven givit en ny inriktning åt forskningen av foretagens „lopande" finansiering. Skattemåssigt tillåtna „forhandsavskrivningar" och undervårderingar betyder ju en finansieringskålla for foretaget i form av skattebesparing eller -uppskov.

Man kan kanske våga påståendet att den skandinaviska forskningen av den externa årsredovisningen har under de senaste åren varit val mycket orienterad på vårderingsmetodernas skattemåssiga verkningar och har fast mindre uppmårksamhet an vad som skulle ha varit onskvårt på frågan om redovisningen av den utdelbara vinsten och de krav som stalls på årsredovisningen som en informationskålla for nuvarande och potentiella aktieågare samt for andra utomstående intressenter.

Helt har denna sektor dock icke forsummats. Forutom vårderingsfrågor har man for detta åndamål stråvat till klarare och enhetligare balansuppstållningar och dels till en „for de icke invigda" låttare forståelig

Ett specialgebiet, som hånfor sig till de offentliggjorda balansråkningarnas låslighet och som studerats ivrigt i USA och dels åven i Skandinavien, år problematiken kring koncernbalansråkninigarna¹¹). Den starka tendensen till en våxande integration gor ett fortsatt forsknings- och utvecklingsarbete på denna front onskvårt.

Det begrånsade utrymmet for denna artikel tillåter icke att gå in på revisionens område. Det må dock konstateras i all korthet att de aktuella problemen som upptagits till behandling på ett allt mera grundligt och „vetenskapligt" sått, synes for nårvarande hånfora sig till revisionsarbetets planering (bl. a. stickprovsundersokning) samt principerna for intern kontroll.

4. Intern redovisning.

40. Utgångsläget efter kriget.

Forhållandena under och omedelbart efter kriget satte en såregen prågelpå

---

10) Martti Saario: Poistojen pååoma-arvo ja oikea-aikaisuus, Mercurialia MCMLXI, Helsinki 1961.

11) Se t. ex.: Vårderingsproblem i koncernbalanser, VIII Nordiska Revisionskongressen, Stockholm 1959; Sven-Erik Johansson: Koncernbalansråkningens vårderingsproblem, Goteborg 1954.

gelpåproblemstållningarna och forskningens inriktning inom foretagens interna redovisning, som kan karakteriseras med benåmningen „sjålvkostnadsberåkning".En stor varubrist rådde på nåstan alia omraden (åven dels i Sverige) och praktisk taget alia pris var bundna (icke minst i Finland med inflationspress och krigsskadeståndsleveranserna).

Sjalvkostnadsberåkningens viktigaste uppgift var att „slå ut alia verkliga kostnader" på de tillverkade och sålda produkterna for att om mojligt tillforsåkra foretagen sådana (av myndigheterna faststållda) pris, att de tåckte foretagets totala kostnader. Det gållde att utveckla sådana enhetliga principer for sjålvkostnadsberåkningar, som kunde foretagsekonomiskt motiveras och accepteras av priskontrollmyndigheterna.

Inom forskningen dominerade problemen angående omkostnadernas fordelningsgrunder (kostnadsstålleindelning, fordelningsnycklar, normal sysselsåttning) samt vårderingsprinciper av kostnadsfaktorerna, som var specielt aktuellt på grund av den fortgående inflationen. Dagsvårdeprincipen forfåktades ivrigt så val for material- som for kapitalkostnadsredovisningen. Intresset for dessa problem sinade i takt med den forbåttrade varutillforseln och skårpta konkurrensen. Dagsvårdeprincipen fick fast boenderått i något utvidgad utformning (alternativkostnad), medan fordelningsnycklarna maste ersåttas med nya, som var funktionsdugtigare for oppnandet av nya dorrar.

41. Den interna redovisningen som företagsledningens planerings och kontrollverktyg.

Utvecklingen stållde nya krav på foretagens interna redovisning. Den maste omformas till foretagsledningens planerings- och kontrollverktyg. Detta forutsatte en vidarutveckling av begreppsapparaturen och nya anknytningar till den ekonomiska teorin.

Vidareutvecklingen av begreppsappaturen forutsatte framforallt en ny och mera ingående analys av kostnadsbegreppen och kostnadsfunktioneni ett intimt samarbete med den ekonomiska mikroteorin. Genom att utgå ifrån kalkylens syfte och åndamål och med tillhjålp av det nya begreppet „kalkylsituation", kunde man utveckla forfinade begrepp åven for den redovisningmåssiga kostnadsanalysen. Jag tanker då nårmast på sådana begrepp som sårkostnad - samkostnad, alternativkostnad, sunkcost - incremental cost, sambestemte - saerbestemte omkostninger, kontrollerbara - icke kontrollerbara kostnader osv. Dessa nya kostnadsbegreppframkom genom en fornyad analys, utgående från det teoretiska

kostnadsbegreppet och genom att applicera den till varierande kalkylsituationeroch
for olika kalkylsyftemål12).

Uppstållandet av åndamålsenliga och teoretiskt hållbara alternativkalkyler for foretagsledningens planerinsåndamål forutsatte att forskningen tog i beaktande de resultat man kommit fram till i den dynamiska teorin om foretagens ekonomiska planering och foretagets beslutsprocess.

De nya tankegångarna och allmånna principerna for „managerial controls" gav nya impulser åt utformningen av budgets och standards som kvantitative uttryck for ledningens målsåttningar och som jåmforelsegrund for en effektiv efterkontroll grundad på principen „management by exception". Detta forde med sig behovet av att vid utvecklingen av budgetforfarandet ta hånsyn till organsatoriska ansvarsforhållanden, vilket i sin tur gav upphov till organisationslårans och redovisningens samarbete angående både budgetens uppstållning, dess begrånsningar och dess „psykologiska" implikationer.

Redovisningen och rapporteringen av avvikelserna mellan målsåttningskalkylerna (budgets och standards) och de uppnådda resultaten har åven utvecklats icke endast till en långtdriven formell analys av resultatkomponenternal3), utan åven i en riktning, som beaktar organisatoriska ansvarsforhållanden och „psykologiska" hånsyn.

„Bidragsmetoden" eller (råttare) „bidragsbetånkandet" representerar trots sin något slagordartade fårg kanske den mest beaktansvårda utvecklingslinjeninom den interna redovisningen efter kriget. Fastån den bygger på rått så enkla grundantaganden om kostnadsfunktionens (lineara)utseende - eller kanske just dårfor - har den visat sig vara ett realistiskt och operationellt dugligt tånkesått, som med fordel kan anvåndasi olika varianter bl. a. for resultatplanering och -kontroll, produkturval,prissåttning och prispolitiska avgoranden, lonsamhets- och kostnadskontroll samt kortperiodisk resultatråkning. En utav dess viktigastefortjånster anser jag kanske ligga i, at den har flyttat den interna redovisningens tyngdpunkt från kostnadskontrollen till lonsamhetskontrolle n¹⁴). Dess centrala begrepp „tåckningsgrad" och „tåckningsbidrag/enheti

---

12) Statens offentliga utredningar 1949:5, Principer och metoder for kostnadsberåkningar inom Statens Jårnvågar, Stockholm 1949. T. Paulsson Frenckner: Kostnadsfordelning och utgiftsredovisning, Stockholm 1953.

13) Palle Hansen: Den moderne resultatanalyse, København 1950.

14) Palle Hansen (red.): Håndbog i regnskabsvæsen, revideret udgave, kap. 27: Kontrol med forretningspolitikken (Lønsomhedskontrol), København 1958.

ningsbidrag/enhetitrångsta sektionen" leder dessutom vid total tillpassningfram
till det sedan gammalt kånda men allt aktuellare långsiktigalonsamhetskriteriet
„rate of return on invested capital".

Den ovan relaterade utvecklingen av foretagens interna redovisning har visat, huru den kommit i en helt ny belysning genom att man konsekvent studerat dess former och åndamålsenlighet mot bakgrunden av de syften den maste uppfylla som foretagsledningens viktiga planerings - och kontrollinstrument.¹⁵)

42. Den lopande redovisningen.

Aven den lopande interna redovisningen och dess registreringsprinciper har på grund hårav undergått betydande foråndringar. Man har konstaterat att en del av de traditionella sekundåra kostnadsfordelningarna i den lopande redovisningen år icke endast overflodiga utan åven direkt vilseledande och skadliga for många åndamål. Den lopande registreringen borde hållas så neutral och entydig som mojligt, for att man icke skall gora det registrerade och grupperade siffermaterialet odugligt till många av de varierande åndamål den skall tjåna. Jåmforbarhet, ansvarsområden och fororsakning år de tre principer som vuxit fram som råttesnoren for den lopande registreringen.

Tillåmpningen av dessa principer i den lopande redovisningen betyder samtidigt att rapporteringens och rapportsystemets roll som en integrerande del av redovisningssystemet har våsentligt 6'kat. Ett neutralt registreringssystem - huru „renrasig" den an år - kan ju i och for sig icke tjåna något konstruktivt åndamål. Det år rapportsystemets ndamålsenliga som sist och slutligen beståmmer „verkningsgraden" av redovisningssystemet. Det år dårfor naturligt att rapporternas effektivitet och utformning har utgjort ett viktigt objekt for de senaste årens forskning, som behandlat rapportemas syften, organisatoriska synpunkter och rapporternas utformning.

5. Några ord om bokföringsteknik.

Av det ovan sagda torde det redan ha framgått, att den lopande bokforingenhaller på att forlora sin centrala plats inom redovisningen. Det år icke mera affårsbokforingen som „leder fram till" årsbokslutet och det år icke mera driftsbokforingens uppgift att producera produktkalkyleroch

---

15) Ur den engelskspråkiga litteraturen må hår endast nåmnas en „klassiker": Billy E. Goetz: Management Planning & Control, New York 1949. Se åven forfattarens: Das Rechnungswesen in Dienste der Leitung, Helsinki 1956.

kalkylerochkortperiodiska driftsresultat. Bokforingens uppgift år endast att på ett åndamålsenligt och mojligast „neutralt sått" lopande registrerade affårshåndelser som återspeglar foretagets verksamhet. På basen av de av den lopande redovisningen insamlade och ur andra kållor tillgångliga nodvåndiga data, skoter sedan rapporteringssystemetom uppstållandet och uppgorandet av de rapporter och kalkyler, som foretagsledningen behover for sina planerings-, kontroll- och informationsåndamål.

Enligt denna tankegang år den lopande redovisningen blott ett — om ock det viktigaste - datainsamlingssystemet inom foretaget. Den upplågges med tillhjålp av de allmånna principerna och med anlitande av de låmpligaste tekniska metoderna for datainsamling. Kontoplanen uppfattas som ett kodifieringssystem for datainsamlingen, som med tillhjålp av den moderna EDP- och hålkortstekniken kan operera med två eller flere parallella koder (t. ex. elementåra kostnadsslag, komplexa kostnadsslag, kostnadsstållen, produkter eller forsåljningsdistrikt, kundkategorier,

Den dubbla bokforingens konton, debet, kredit och andra begrepp tjånar fråmst som „tankehjålpmedel", utan att ha någon konkret motsvarighet inom den lopande datainsamlingen eller dess tekniska registreringsmedel. Med parallellkoderna och mojligheten till upprepade behandlingar av samma datamassa forsvinner åven behovet for sådana uttryck som „sidoordnad" eller „underordnad" specialredovisning.

Det år kanske litet trist for en gammal bokforingsman att råka ut for en sådan utveckling. Det ovan sagda betyder dock icke, at den dubbla bokforingens principer skulle ha forlorat sin betydelse. De år och forblir ett viktigt analytiskt „tankehjålpmedel" inom den lopande redovisningen och har fått många fruktbara anknytningspunkter med den ekonomiska teorins „kretsloppsmodeller". Men det finns inga skål for att forsoka uppråtthålla schematiska, med den traditionella bokforingstekniken sammanhångande tånkesått om en ny syn vinkel kan fråmja och effektivisera redovisningens utformning och utveckling till ett båttre instrument for foretagsledningen i dess ekonomiska handlanden.