I det følgende skal fremdrages nogle af de praktiske og teoretiske problemer, som i det regnskabsma^ssige kontrolarbejde fremkommer ved, at en række variable omkostninger ved variationer i produktionens omfang har et progressivt eller degressivt forløb, d. v. s. de stiger relativt stærkere eller svagere end produktionen ved stigende produktion, og omvendt ved faldende produktion. Betragtningerne er for en overvejende del baseret på erfaringer indhøstet ved praktisk arbejde i nogle danske industrivirksomheder, omfattende så forskellige brancher som tekstilindustrien, den keramiske industri, børsteindustrien m. fl. Alle virksomheder har indført ret moderne principper ved gennemførelsen af den interne regnskaJjsmæssige kontrol. Diskussionen vil i første række koncentrere sig om, hvorvidt det i almindelighed er praktisk muligt at indføre såkaldte flexible budgetter i arbejdet med den interne omkostningskontrol, og i så fald hvilke særlige hensyn der må tages.

Forinden skal imidlertid nogle af de almindeligste former for omkostningskontrollens gennemførelse; kort omtales. Det bemærkes, at den efterfølgende redegørelse kun omfatter kontinuert variable omkostninger, og altså ikke faste og springvis variable omkostninger. Dermed være ikke sagt, at en indgående og hensigtsmæssig kontrol med disse omkostningsgrupper er af mindre betydning. Tværtimod er det min opfattelse, at en nøjagtig undersøgelse af og kontrol med navnlig de springvis variable omkostninger er af stor betydning for enhver virksomheds økonomi., En mere detailleret behandling af de særlige problemer, der knytter sig hertil, vil imidlertid føre for vidt i denne forbindelse.

1. Omkostningskontrollens praktiske gennemførelse.

Konstateres der i en periode et forbrug af variable omkostninger
på f. eks. kr. 12.000.—, kan man sige, at dette er meget eller lidt,
alt efter hvilken indstilling man har. Blot at. konstatere forbrugets

1) Kontorchef. H. A.

absolutte størrelse i en regnskabsperiode indebærer således almindeligvisingen egentlig kontrol. For at man skal kunne bedømme beløbetsstørrelse i kontroløjemed, er det nødvendigt at stille det i relation til et andet udtryk for den samme eller for en tilsvarende ydelse. En sådan sammenligning kan f. eks. gennemføres ved, at følgendetal stilles over for hinanden:

a) Virkeligt f orb rug — virkeligt forbrug i forrige periode, samme
periode sidste are. 1. (tidssammenligning).

b) Virkeligt forbrug — budgetteret forbrug.
c) Virkeligt forbrug — standardforbrug.
d) Virkeligt forbrug — flexibelt budget.

Disse metoder giver virksomhedens ledelse et talmateriale til bedømmelsen af omkostningsforbrugets størrelse og åbner derigennem mulighed for opnåelsen af ofte væsentlige besparelser. De nævnte fremgangsmåder lider imidlertid alle af mere eller mindre iøjnefaldende mangler, og i reglen vil det være nødvendigt at knytte en række forbehold og kommentarer til de konstaterede afvigelser, hovedsagelig forårsaget af, at produktionens omfang og sammensætning ofte ændres fra periode til periode, at nye og forbedrede produktionsmetoder tages i brug etc.

Særlig iøjnefaldende er denne ulempe ved en sammenligning mellem
omkostningsforbruget i to regnskabsperioder, og til dels også
mellem det virkelige og det budgetterede forbrug.

En ændring i f. eks. produktionens omfang vil naturligvis medføre en ændring i forbruget af variable omkostninger, uden at man dog umiddelbart vil være i stand til at sige, hvor store disse ndringer være. Hvor det er muligt at påvise en klar proportionalitet mellem omkostningsforbruget og produktionens omfang, kan man overvinde denne vanskelighed ved at omregne forbrugsvariationerne til relative tal, og sammenligne disse med de relative ændringer i produktionens størrelse. Er en proportionalitet som den nævnte ikke til stede, må bedømmelsen af variationerne i reglen bero på et skøn.

Er det interne regnskab tilrettelagt efter standardomkostningsprincippet,er fremgangsmåden gerne den, at der, dels på grundlag af et normalbudget, dels ved direkte målinger og tidsstudier, beregnes omkostninger pr. produceret enhed. Ved periodeafslutningen afregnesproduktionen fra omkostningsstederne til de beregnede standardsatser,hvorved man skulle få et udtryk for, hvad der ved den aktuelleproduktion burde være brugt af omkostninger. Også her gælder

det imidlertid, at de konstaterede afvigelser, hvor der er tale om
progressive eller degressive omkostninger, kun kan bedømmes skønsmæssigt.

Ved indførelsen af det flexible budget, enten som en integrerende del af det egentlige driftsbogholderi eller som en isoleret kontrolforanstaltning, har man søgt at komme de foran nævnte vanskeligheder til livs. Ved_et_Jl_exibelt budget forstås forudberegnede specificerede omkostninger ved en række alternative produktionsmulighede r¹).

Den principielle forskel mellem standardomkostninger og det
flexible budget er illustreret i fig. 1.

Udgangsbudgettet for beregningen af standardomkostninger er baseret på en produktion af OA enheder pr. regnskabsperiode. I en periode stiger produktionen til OB enheder. Standardomkostningerne ved denne produktion beregnes til BF kroner, mens omkostningerne ifølge det flexible budget er BD kroner, idet der her er taget hensyn til en forventet degression i de variable omkostninger taget under eet. Det virkelige omkostningsforbrug har i periodens løb været BE kroneE I et standardomkostningsregnskab vil der i dette tilfælde frem- Tcomme en overdækning af variable omkostninger på i alt EF kroner, altså et tilsyneladende gunstigt resultat.

Indføres det flexible budget, fremkommer imidlertid følgende afvigelser

---

1) Se bl. a. Egon Andersen: Det flexible budget. Handelsvidenskabeligt Tidsskrift, 15. årg., hefte 85—86.

hvoreiter resultatet straks stiller sig mindre gunstigt.

Et forsøg på at indføre den ovenfor sidst nævnte fremgangsmåde
i nogle danske virksomheder har imidlertid rejst en række problemer,
der kort kan sammenfattes i to hovedpunkter:

a) Periodens virkelige forbrug af variable omkostninger kan ikke
altid fastslås eksakt, og

b) Det flexible budget vil næppe i noget tilfælde kunne opstilles
på et teoretisk uangribeligt grundlag.

Det sidste forhold er for en del en følge af det første, men de to
punkter kan alligevel behandles hver for sig.

2. Omkostningsjorbruget.

Som nævnt foran kan periodens virkelige forbrug af variable omkostninger taget under eet i reglen ikke angives eksakt. Dette hænger sammen med den periodisering af visse omkostningsarter, som det er nødvendigt at gennemføre for at henføre udgifterne til den periode, hvori de er forbrugt. I visse tilfælde kan denne periodeafgrænsning foretages fuldkommen eksakt. I andre tilfælde må imidlertid periodens forbrug i forbindelse med periodeafgrænsningen nødvendigvis fastsættes skønsmæssigt. Nogle eksempler skal nævnes.

Når en virksomheds kraftforbrug leveres af et offentligt elektricitetsværk, er det ret almindeligt, at betalingen erlægges dels i form af en fast årlig eller kvartårlig afgift, dels ved en afgift pr. forbrugt kwh, enten efter en fast eller en glidende skaia. Regningen fremsendes som regel kvartalsvis. Er tariffen fastlagt efter en glidende skala, og dette er vistnok ikke ualmindeligt, kender man ikke afregningsprisen for ved kvartalets (evt. årets) slutning. Denne vanskelighed kan imidlertid overvindes ved, at der i de interne regnskaber anvendes standardpriser på elforbruget. Posteringerne kan i så fald blive som følger:

Vanskeligere stiller sagen sig, når det drejer sig om poster som f. eks. reparation af maskiner, værktøj og inventar, anskaffelse af mindre værktøj, småinventar m. v., allesammen poster af ikke uvæsentlig betydning i en industrivirksomhed. I de fleste virksomheder vil det sikkert være sådan, at småreparationer vil kunne henføres til den periode, hvori reparationsarbejdet er udført. Større reparationer, som f. eks. hovedeftersyn af maskinerne, udskiftning af større og kostbare dele etc., finder imidlertid sjældent sted med den samme regelmæssighed. Ofte er det således, at man foretager disse arbejder i perioder, hvor produktionen er særlig lille, f. eks. i ferierne, for at undgå driftsforstyrrelser. Al: fig. 2 (side 164), der angiver nogle produktions- og omkostningstal fra to mellemstore danske industrivirksomheder, ses, hvordan reparationsomkostningerne i virksomhed B netop tyder på en sådan fremgangsmåde, idet disse omkostninger i juli måned er større end i nogen anden måned indenfor det pågældende regnskabsår, til trods for, at der i denne periode på grund af sommerferielukning kun har været arbejdet 2 uger, og produktionen kun udgør ca. halvdelen af en normal måneds produktion.

Man kan ikke om poster som de just narvnte umiddelbart sige, at de er forbrngt i samme periode, som de er anskaffet. Spørgsmålet bliver da, efter hvilke retningslinier de skal periodiseres. Det kan straks siges, at en teoretisk rigtig periodeafgrænsning af disse og lignende udgifter ikke kan foretages. Mest nærliggende ville det måske være at fordele reparationsudgifterne over et vist antal perioder efter anvendte maskintimer; men da man ikke kender maskintimetallet for de kommende perioder, kan fremgangsmåden kun anvendes med tilbagevirkende kraft for en række perioder og er derfor ikke særlig brugbar i den interne regnskabsaflæggelse. Endvidere kan det jo heller ikke med sikkerhed fastslås, at antal maskintimer (eller noget andet) er den eneste »rigtige« måleenhed.

Jeg kan tilføje, at man i den najvnte virksomhed ikke har fundet det muligt, og for såvidt heller ikke formålstjenligt, at periodisere de særlige reparationsudgifter i sommerferien, til trods for at en større del af udgifterne dækker hovedeftersyn af maskiner og inventar, der gentages een gang årligt., nemlig i sommerferien.

Her er nævnt nogle eksempler på, hvilke problemer man kan støde på i forbindelse med periodeafgrænsningen. Der findes en række andre udgiftsarter, hvor problemer af lignende karakter melder sig, og alt i alt må det derfor siges, at det for en række omkostningsartersvedkommende er således, at forbruget i en periode ofte kun

kan angives skønsmæssigt. Dette forringer i nogen grad værdien af en kontrol, der går ud på at sammenligne det virkelige forbrug i en periode med det i henhold til det flexible budget »tilladelige« forbrug,eller med hvad man ifølge en standardomkostningsberegning »burde have brugt«. Hvor disse fremgangsmåder er indført i de interneregnskaber, er det derfor nødvendigt, at man til enhver tid holder sig denne usikkerhed for øje.

3. Standardomkostninger og flexible budgetter.

Standardomkostninger er som nævnt forudberegnede omkostninger pr. produceret enhed. På omkostningsstederne, hvor den egentlige driftskontrol finder sted, afregnes hver periode produktionen efter formlen:

produceret antal enheder X standardomkostninger pr. enhed.

Heraf vil fremgå, at de afregnede omkostninger, der kan betragtes som fremstillingsafdelingernes indtægter, bliver proportionale med den til enhver tid aktuelle produktion — med de tidligere berørte ulemper. Disse ulemper har man søgt at afhjælpe ved udarbejdelsen af et flexibelt budget, som går ud på, at man bl. a. ved en indgående analyse af virksomhedens omkostningsstruktur beregner forbruget af variable omkostninger ved en række alternative produktionsstørrelser. Med hvor store intervaller disse størrelser bør beregnes må bl. a. bero på forløbet af de springvis variable omkostninger samt på, hvor nøjagtigt man ønsker kontrollen gennemført. Hyppigt vil det være nødvendigt at beregne det budgetterede forbrug ved interpolation, idet den aktuelle produktion sikkert kun sjældent netop svarer til en af de til budgettering udvalgte produktionsstørrelser.

Der kan næppe herske tvivl om, at tanken bag denne fremgangsmådeprincipielt er rigtig. Spørgsmålet er bare, om en praktisk gennemførelseaf den på et fornuftigt grundlag er mulig. For at indførelsenaf princippet i den regnskabsmæssige kontrol skal tjene noget rimeligt formål, må forudsætningen være, at de budgetterede tal er holdbare og velunderbyggede, og altså ikke kun resultatet af et mere eller mindre løst skøn. Det er rigtigt, at man ved en standardomkostningskontroli mange tilfælde vil være tilbøjelig til at ræsonneresom så, at f. eks. en konstateret underdækning af de variable omkostninger »nok skyldes en uundgåelig progression i omkostningernesforløb«, og at man måske überettiget slår sig til ro med denne forklaring. Ligeså uheldigt forekommer det mig imidlertid, at man

f. eks. udtrykker tilfredshed med et eventuelt mindreforbrug i forholdtil det flexible budget, hvis det ikke med sikkerhed kan hævdes, at budgettet netop giver udtryk for, hvad man under de aktuelle forudsætninger burde have brugt af omkostninger. I et standardomkostningsregnskaber man i reglen klar over tallenes mangelfuldhedog kan vurdere resultatet derefter. Ved anvendelsen af et flexibelt budget forledes man let til at nære en overdreven tillid til tallene, en tillid, der måske ikke altid er lige berettiget.

Afgørende for princippets gennemførelse må altså være, om det overhovedet er muligt at forudberegne omkostningerne som ovenfor angivet på en »teoretisk rigtig« måde. En nærmere gennemgang af problemet vil vise, at en række betingelser må være opfyldt, for at metoden med held skal kunne anvendes.

For det første er det nødvendigt, at produktionen til enhver tid er nogenlunde ensartet. Fremstilles en række produkter i en virksomhed, og ændres produktionens sammensætning hyppigt, er produktionens størrelse ikke nogen velegnet målestok for fastlæggelsen af et flexibelt budget. Man har her mulighed for at finde andre måleenheder; men ofte vil dette medføre så mange vanskeligheder og så stor usikkerhed, at en gennemførelse af princippet alene af den grund må opgives.

For det andet må der findes omfattende omkostnings- og produktionsstatistikker m. m., idet et indgående kendskab til bl. a. virksomhedens omkostningsstruktur er påkrævet. Det skal her understreges, at man ikke altid umiddelbart kan anvende omkostnings- og produktionsstatistikkens talmateriale ved udarbejdelsen af det flexible budget. Det kan kun lade sig gøre, såfremt de forudsætninger, bl. a. med henblik på produktionens sammensætning, den anvendte teknik etc., som er berørt tidligere, ikke har gennemgået væsentlige ndringer den periode, statistikken omfatter, og ikke forventes at gennemgå nævneværdige ændringer i den nærmeste fremtid. Hyppige ndringer disse forhold vil dels vanskeliggøre den rent statistiske klarlæggelse af virksomhedens omkostningsstruktur, dels gøre en hyppig omarbejdelse af det flexible budget nødvendig.

I fig. 2 er angivet nogle produktions- og omkostningstal for to virksomheder,her betegnet A og B, hvor muligheden for anvendelsen af flexible budgetter har været undersøgt. I virksomhed A fremstilles kun een vare i massefabrikation. Varen leveres dog i to pakninger med et forskelligt antal enheder i hver, et forhold, man imidlertid skulle kunne tillade sig at se bort fra i denne forbindelse. I virksomhedB fremstilles derimod en lang række varer i større eller mindre

serier. Ofte er henimod et par hundrede serier i produktion samtidig. I begge virksomheder er det interne bogholderi tilrettelagt efter afdelingsregnskabsprincippet,idet produktionen afregnes til standardsatserfra omkostningsstederne, der i forvejen er debiteret for det virkeligeforbrug af omkostninger.

Som det fremgår af de anførte tal, har de to virksomheder en højst forskellig omkostningsstruktur. I virksomhed A er materialeforbruget langt den største omkostningsart, mens lønomkostningerne og forbruget af indirekte produktionsomkostninger dominerer i virksomhed

Den ensartede produktion i. virksomhed A bevirker, at produktionen regnet i antal enheder skulle være en velegnet måleenhed ved opstillingen af et flexibelt budget. Spørgsmålet bliver så, hvorledes de forskellige omkostningsarter eller grupper af omkostningsarter svinger ved ændringer i det producerede antal enheder. Tabellen angiver produktionens og nogle omkostningsgruppers størrelse i 12 perioder (måneder). For at lette oversigten er produktions- og omkostningsforløbet tillige angivet med relative tal, idet september måned er sat lig med 100. Det kan tilføjes, at en gennemgang af de forskellige poster i september måned tyder på, at denne for begge virksomheders vedkommende kan betegnes som nogenlunde normal.

Det vil fremgå, at materialeforbruget i virksomhed A stort set har et proportionalt forløb. Rigtignok forekommer der enkelte afvigelser, men der er grund til at antage, at disse bl. a. ved lidt større påpasselighedkunne have været undgået. Også arbejdslønnenl), der for en overvejende del er akkordløn, svinger nogenlunde i takt med det produceredeantal enheder, selv om uregelmæssighederne her er større og svingningerne måske noget mere afdæmpede end for materialeforbrugetsvedkommende. Det sidste kunne tyde på en mindre degression i arbejdslønnens forløb; men som det vil fremgå, kan man ikke af tallene uddrage nogen norm for, hvor stærk denne eventuelle degression måtte være. Det kan oplyses, at arbejderne i den pågældende virksomhed ved stærke produktion sudsving i nedadgående

---

1) I tabellen er kun grundlønnen medtaget. Endvidere er kun medregnet den egentlige »produktive« løn, d. v. s. løn som udbetales til arbejdere, der tager direkte del i selve fremstillingsprocessen. Al anden løn konteres til brug for driftsbogholderiet på omkostningskonti svarende til det arbejde, der er udført, f. eks. rengøring, oprydning, lagerarbejde, intern transport, oplæring af lærlinge, arbejde for fremmed regning etc. Til brug for lønstatistikker o. s. v. konteres lønnen tillige på vanlig måde som stykakkordløn, tidsakkordløn, timeløn, dyrtidstillæg etc. Denne dobbeltkontering af lønnen er bl. a. muliggjort ved, at de pågældende virksomheders lønningsregnskab og driftsbogholderi udarbejdes på hulkortmaskiner.

retning i nogen udstrækning arbejder på gennemsnitslønbasis, med deraffølgende højere lønomkostning pr. produceret enhed. Det vil sige, at lønnens højde til dels bestemmes ikke blot af det producerede antal enhederi en periode, men også af det til enhver tid producerede antal enheder pr. time. Dette og andre forhold vanskeliggør naturligvis i høj grad forsøget på ad rent statistisk vej at opstille faste regler for lønomkostningens højde ved forskellige produktionsstørrelser.

Med hensyn til de øvrige omkostningsgrupper, som er angivet i tabellen, synes der for virksomhed A's vedkommende ikke at være nogen særlig nøje sammenhæng mellem omkostningernes og produktionens forløb. Selv om man tager hensyn til, at de enkelte perioder med hensyn til ornkostningsforbruget næppe kan betegnes som ideale, forekommer det vanskeligt, for ikke at sige umuligt, at opstille nogen sikker regel for de indirekte, variable omkostningers forløb, samlet eller gruppevis, i forhold til produktionens størrelse. Måske kan man dog slutte, at omkostningerne ved stærke produktionsnedgange ikke følger med i samme tempo, og at der derfor er tale om en vis degression i omkostningerne ved lave produktionstal (se april og juli måned).

I virksomhed B er som tidligere nævnt produktionen mere uensartet end i virksomhed A. En angivelse af produktionens størrelse i produceret antal enheder ville derfor her blive meningsløs. Da produktionens sammensætning tillige svinger stærkt fra periode til periode, er produktionsværdien heller ikke nogen velegnet målestok. I det hele taget er denne virksomheds produktions- og omkostningsstruktur så kompliceret, at et flexibelt budget, opstillet efter de foran skitserede retningslinier, vanskeligt kan udarbejdes. I alle tilfælde ville det få et temmelig tilfældigt præg.

En mere direkte undersøgelse har vist, at materialeforbruget i denne virksomhed er nogenlunde proportionalt med produktionens størrelse, når hver serie betragtes for sig. Det samme er tilfældet med arbejdslønnen og posten »tab ved fejlproduktion« (differencen mellem produktionens værdi regnet til 1. sorteringspris og til aktuelle priser efter udsortering i 1., 2. og 3. sortering). For arbejdslønnens vedkommende synes det dog, som om denne ved større produktionsudsving har en tendens til at bevæge sig i spring.

Tallene i fig. 2 giver naturligvis ikke udtømmende oplysninger om de to virksomheders omkostningsstruktur. For helt at blive klar over mulighederne for indførelse af et flexibelt budget ville en mere indgåendeundersøgelse være nødvendig. 81. a. kunne det være ønskeligt

at få klarlagt omkostningsforløbet ved skiftende produktion på de enkelte omkostningssteder. Formålet med det noget summariske taleksempelhar blot været at anskueliggøre nogle af de vanskeligheder, som melder sig ved forsøget på at fastla^gge normer for omkostningernesforløb ved variationer i produktionens størrelse.

Det kan tilføjes, at det af undersøgelser, som omfatter mere end de 12 perioder, der er angivet i taleksemplet, synes at fremgå, at det ikke er ligegyldigt for omkostningernes forløb, om en ændring i produktionens størrelse kun er midlertidig eller af længere varighed. Så godt som samtlige variable omkostninger med undtagelse af materialeforbruget og tildels også arbejdslønnen udviser ved produktionsændringer en vis træghed. En produktionsnedgang på f. eks. 30 % vil i den første periode måske medføre en nedgang i omkostningerne på 10 %, mens omkostningerne, hvis produktionsnedgangen er af længere varighed, måske efterhånden vil stabilisere sig på et niveau, der ligger 20 % under det oprindelige. Det har dog ikke været muligt at konstatere, om denne træghed i omkostningsforløbet er en følge af de ansvarlige lederes manglende påpasselighed, eller den simpelthen er en kendsgerning, som man ikke kan ændre. Endelig kan man ikke se bort fra, at forholdet sikkert for en del skyldes mangelfuld periodeafgrænsning (jfr. afsnit 2).

En måske afgørende vanskelighed er endnu ikke berørt. Når der fra
periode til periode sker ændringer i produktionens størrelse, kan rsagen
a. være:

1) Mere eller mindre intensivt arbejde indenfor den samme tid.

2) Ændringer i arbejdstidens længde, enten ved at perioden omfatter flere eller færre arbejdsdage, eller ved at der arbejdes et større eller mindre antal timer pr. dag (overarbejde, 2-holdsdrift

3) Ændringer i antallet af arbejdere beskæftiget ved produktionen,
eventuelt ved samtidig ændring i arbejdsgangen.

Er der tale om en produktionsstigning, kan man ikke uden videre forudsætte, at stigningen i de variable omkostninger vil være den samme, uanset hvilken af de foran nævnte former for ændringer, der har muliggjort produktionsforøgelsen. Yderligere kompliceret bliver forholdet, dersom flere af de nævnte faktorer virker samtidigt. Af fig. 2 fremgår det således, at produktionsændringerne i virksomhed A dels er forårsaget ved ændringer i periodens samlede timeantal, dels ved at det producerede antal enheder pr. time fra tid til anden har

varieret. Dette forhold øger naturligvis i væsentlig grad vanskelighedenved ad statistisk vej at konstatere graden af degression eller progression i omkostningernes forløb. Endvidere må det vist anses for tvivlsomt, om det overhovedet er muligt at opstille et flexibelt budget, hvor der samtidigt tages hensyn til alle de faktorer, der kan tænkes at medvirke til ændringer i produktionens størrelse.

Som tidligere nævnt, er de to virksomheders interne regnskab tilrettelagt efter afdelingsregnskabets princip. Som en yderligere kontrolforanstaltning sammenlignes ved hver periodes afslutning de aktuelle specificerede produktions- og omkostningstal med det almindelige produktions- og omkostningsbudget. Erfaringerne har vist, at en række omkostninger indenfor et vist spillerum kan bestemmes gennem virksomhedens økonomiske planlægning og politik, som bl. a. budgettet er et udtryk for. En række mindre anskaffelser kan fremskyndes eller udsættes, alt eftersom det passer ind i virksomhedens samlede økonomiske politik. Ligeledes kan man ved produktionsnedgange holde uændret beskæftigelse, idet man lader tidligere akkordlønnede arbejdere arbejde på timeløn, eller man kan straks gå til afskedigelser. På samme måde som det almindelige budget kan naturligvis også det flexible budget gøres til et redskab for den økonomiske planlægning. Derimod virker selve den kendsgerning, at virksomhedens ledelse indenfor et større eller mindre spillerum ved en given produktionsstørrelse kan påvirke omkostningernes forløb, og også i stor udstrækning benytter sig af denne lejlighed, til at vanskeliggøre fremskaffelsen af det grundlag, hvorpå det flexible budget skal opstilles.

4. Konklusion.

Indførelsen af et flexibelt budget i det løbende regnskabsmæssige kontrolarbejde indebærer et ret omfattende ekstraarbejde, dels i forbindelsemed de forudgående beregninger og opstillingen af budgettet, dels ved periodeafslutningerne. Af den grund må det efter min mening xære afgørende for, om princippet har nogen praktisk interesse, at der ved dets indførelse fremkommer et talmateriale, der er væsentlig mere velegnet i kontroløjemed end det, som fremkommer i f. eks. et standardomkostningsregnskab kombineret med en almindelig løbende budgetkontrol. I de tilfælde, hvor det flexible budget for en stor del er baseret på skøn eller på mere eller mindre unøjagtige målinger og beregninger, mener jeg ikke, at dette er tilfældet. Påbaggrund af foranståendebetragtninger, der som nævnt for en overvejende del er baseret på direkte iagttagelser i nogle industrivirksomheder, må man vist i

det hele taget tvivle på, om der overhovedel findes ret mange virksomheder,hvor de nødvendige forudsætninger for princippets indførelsei utillempet form er til stede. I hvert fald har man i de her omtalte virksomheder fundet de praktiske vanskeligheder så store, at en indførelse af det flexible budget delvis er blevet opgivet, til trods for at man erkender de åbenbare principielle fordele ved systemet.

Imidlertid vil en tillempet form for det flexible budget nok i flere tilfælde være mulig og hensigtsmæssig. En undersøgelse af virksomhedens omkostninger¹) vil sikkert ofte vise, at en inddeling i følgende tre hovedgrupper kan finde sted:

Omkostningsgruppe 1. Omkostninger, der er helt eller meget nser
proportionale med produktionens sterrelse.

Omkostningsgruppe 2. Omkostninger, der har et uregelmsessigt
og/eller überegneligt forleb i forhold til produktionens

Omkostningsgruppe 3. Omkostninger, der ikke er proportionale med produktionens storrelse, men hvor der findes en klart paviselig sammenhseng mellem denne eller en anden maleenhed pa den ene side og omkostningernes forlob pa den anden.

Det skal understreges, at en sådan opdeling som regel vil forudsætte, at f. eks. materiale- og lønforbruget specificeres, idet det kan tænkes, at visse materiale- og lønomkostninger kan henføres til gruppe 1, andre til gruppe 2 og atter andre til gruppe 3.

Det flexible budget indføres kun for de omkostningsarters vedkommende, der henføres til gruppe 3. Tænker man sig det flexible budget indarbejdet i det egentlige driftsbogholderi, kan posteringerne f. eks. finde sted som vist i fig. 3.

Fremgangsmåden indebærer den fordel, at man får udskilt de omkostningsarter, for hvilke analysen i stor udstrækning må baseres på skøn, samtidig med at fordelene ved det flexible budget udnyttes i den udstrækning, dette er praktisk muligt.

---

1) De anførte grupper omfatter stadig kun de kontinuert variable omkostninger, og altså ikke faste og springvis variable omkostninger.