1. Innledning.

Et inngående kjennskap til regnskapspraksis vil ofte være en nødvendig forutsetning for løsningen av teoretiske og praktiske regnskapsproblcmer. Regnskapsstudiet må derfor i stor utstrekning gå ut pa å samle og systematisere materiale fra praksis, og å nytte dette materiale for en analyse og vurdering av problemene.

Det er imidlertid først i de senere år at en i Norge er nådd fram til en mer systematisk forskning pa dette området. Hittil har en derfor i stor ulstrekning måttet noye seg med å bygge på mer tilfeldige kunnskaper om praksis. Vart kjennskap til de faktiske regnskapsforhold er allikevel okt sterkt, men det materiale som foreligger, kan bare i meget liten utstrekning nyttes til statistiske eller kvantitative analyser.

Forretningsøkonomisk Institutt ved Norges Handelshøjskole har derfor vært av den oppfatning at det ville være a\ stor betydning å få foretatt en mer systematisk kartlegging av regnskapspraksis i Norge, og det besluttet våren 1948 å ta opp et slikt arbeid.

Under det forberedende arbeid viste det seg at en kunne dra stor nytte av de undersokclser som er blitt utfort i enkelte andre land på dette området og da særlig av regnskapsorganisas jonen »National Association of Cost Accountants* i De foren te stater. Det ble imidlertid snart klart at arbeidol reiste så mange problemer at det var nødvendig å starte med enkelte mindre undersokelser av mer eksperimenteli

For å undersoke interessen og vinne erfaringer besluttet en seg derfor til å set to i gang en forsoksvis undersokelse av praksis i norske industribedrifter ved fastsettelse av kalkulasjonstillegg for indirekte kostnadcr. Resultatene a-s denne undersokelsen foreligger nå og vil bli trykt i en egen publikasjon. Det kan imidlertid ha interesse å gi en forelopig oversikt over enkelte av resultatene.

1) Stipendiat ved Norges Handelshøjskole i Bergen

2. Materialet.

Som grunnlag for undersøkelsen ble nyttet et spørreskjema som ble sendt ut i mai 1948 til 394 norske industribedrifter. Det ble i alt stilt 12 hovedsporsmål med enkelte underspørsmål, og besvarelsen kunne vesentlig skje ved en avkrysning av alternative svar. Denne spørremetode er forholdsvis ny i Norge når det gjelder undersøkelser på økonomiske områder, og en var derfor spent på hvordan bedriftene ville reagere på spørreformen. En stor hjelp var det imidlertid at Norges Industriforbund på forhånd viste sig interessert i undersøkelsen, og interessen blant bedriftene var også meget gledelig. I alt kom det inn 126 svar, og av dem kunne 117 helt eller delvis nyttes.

Grunnen til at en må betrakte deltakelsen fra bedriftenes side som meget tilfredsstillende, er blant annet at en lang rekke av de bedriftene som ble spurt, ikke kunne delta i undersøkelsen, selv om de i og for seg var interessert. Årsakene til dette forhold er noe forskjellige. Enkelte av bedriftene er så små at de ikke kan ofre tilstrekkelig arbeid på å bygge ut sine kalkulasjonssystemer. Andre har simpelthen ikke bruk for fullstendige produktkalkyler fordi regnskapsformålene ikke nødvendiggjør dem, og atter andre bedrifter har riktignok produktkalkyler, men de er av en slik art at undersøkelsen ikke har passet for dem.

Det kan også ha interesse å nevne at enkelte bedrifter har oppgitt mer spesielle grunner for ikke å delta. En bedrift har saledos oppgitt at priskontrollen har medført at alle interne produktkalkyler er blitt sløyfet, og en annen bedrift nevner at den ikke kan delta på grunn av manglende tillit til offentlige kontrollorgancr, idet den er redd for at myndighetene kan bruke resultatene' på en uheldig mate.

Bedrifter fra en lang rekke bransjer har deltatt i undersøkelsen, men den største deltakelsen har vært fra bedrifter i jern- og metallindustrien, tekstil- og bekledningsindustrien og fra nærings- og nytelsesmiddelindustrien. Neste'n 90 % av bedriftene har over 50 ansatte, og de fleste bedriftene er aksjeselskaper.

Det ville føre for langt a gjengi det spørreskjema som ble nyllel eller å referere de enkelte spørsmål. Det framgår imidlertid av resultatene som er gjengitt nedenfor, hvilke problemområder som bh' dekket av undersøkelsen.

3. Resultatene.

Innledningsvis kan nevnes at en for.søkte å bringe på det rene i
hvilken utstrekning kalkylcne er påvirket av instanser utenfor bedriftene,og
hvordan bedriftene selv er tilfreds med de kalkylenc de

har. Det viser seg at utenforstaende instanser har innflytelse pa kalkylenesutformning i nesten halvparten av antall bedrifter. I ca. 20 °/o av bedriftene skyldes dette inngrep fra prismyndighetene, som sserlig gjor seg gjeldende i tekstil- og bekledningsindustrien. Men private bransjeforeninger o. 1. og Norges Standardiserings-Forbunds selvkostberegningskomitehar ogsa hatt ganske stor innflytelse pa bedriftenes kalkyler.

Det viser seg at nesten alle bedriftene, unntatt de som må rette seg etter de krav prismj-ndighetene stiller, er tilfreds med sine kalkyler. Men så å si samtlige bedrifter som må ta hensyn til prismyndighetene, er lite tilfreds med sine kalkyler. Dette viser at prismyndighetenes krav vanskelig kan sies å stimulere interessen for produktkalkyler i bedriftene. Tvert i mot synes kostnadsanalysene ofte å degenerere når prismyndighetene tar hånd om kalkylenes utformning.

Spørsmålene om kalkylenes utformning i de enkelte bedrifter gjalt bare selve kalkyleteknikktn. Del ble således ikke stilt noe sporsmål om hva formålene er med kalkylene i hvert enkelt tilfelle. Denne begrensning skyldes at den form for sporreskjemaer som ble nyttet, erfaringsmessig har vist seg å gi meget lite pålitelige resultater når det gjelder kalkyleformålene. Besvareisene gir imidlertid allikevel et visst inntrykk av formålene. I svært mange tilfelle framgår det at prispolitiske formål er de dominerende, men i enkelte bedrifter synes andre formål, som f. eks. resultatanalyse, kostnadskontroll o. 1., å være de viktigste.

Når det gjelder antallet og arten av kalkulasjonstilleggene, viser det seg, at ca. 30 ° fo av bedriftene noyer seg med ett tillegg for indirekte kostnader, og en tredjedel av disse bedriftene inkluderer også nettofortjeneste i tillegget. Nesten alle de bedrifter som regner med flere tillegg, har særskilte tillegg for de enkelte tilvirkningsavdeh'nger eller arbeidsplasser, og ca. 30 % av bedriftene regner med en viss oppdeling i faste og variable kostnader. Oppdelingen i avdelinger går i enkelte lilfelle meget langt, således er det flere bedrifter som har ca. 70 avdelings- eller arbeidsplasstillegg.

Ca. halvparten av bedriflene regner ut kalkulasjonstilleggene sine på grunnlag av faktiske regnskapstall, mens den annen halvpart regnertilleggene ut på grunnlag av beregnede tall såsom budsjeitall, standardtall, normaltall o. 1. Hver femte bedrift nytter budsjettall for kommende periode som grunnlag. men det er svært få bedrifter som kalkulerer på grunnlag av den praktisk maksimale produksjon eller beskjeftigelse. Resultatene avviker Irer sterkt fra de tilsvarende tall

fra en amerikansk undersekelse1) som viser at over 90% av de amerikanskebedriftene
nytter beregnede tall, og at svaert mange bedrifter
bygger pa den praktisk maksimale produksjon eller beskjeftigelse.

Ikke alle bedriftene forandrer sine kalkylesatser regelmessig, slik at de alltid gir uttrykk for de aktuelle forhold. Mange bedrifter kan i det hele tatt ikke forandre kalkylene uten etter samtykke fra prismyndighetene. De fleste bedriftene reviderer imidlertid sine satser nokså regelmessig eller når det er nødvendig, og ikke langt fra halvparten av bedriftene reviderer eller kontrollerer satsene hvert år.

Det viser seg at bedriftene nytter en rekke forskjellige grunnlag for fordeling av de indirekte kostnadene. I nedenstående tabeli er gjcngitt de viktigste fordelingsgrunnlag i norske bedrifter sammenlignet med tilsvarende tall fra en tilsvarende amerikansk undersøkelse:¹)

Tabellen viser bl. a. at direkte lønn er det dominerende fordelingsgrunnlag i begge land, men tidsgrunnlag som direkte arbeidstimer eller maskintimer er langt mer nyttet i De forente stater enn i Norge. Da tidsgrunnlag ofte må anses som det mest formålstjenlige fordelingsgrunnlag, synes tallene å vise at vi her ligger noe tilbake.

Undersøkelsen viser at en del kostnader ofte bercgnos på il annet grunnlag eller med andre beløp i kalkylene enn i de vanlige finansregnskaper. Saledes regner ca. 70 % av bedriftene med sakalli¹ kalkulatoriske avskrivninger, og over 55 % av bedriftene regner med såkalte kalkulatoriske renter. Av de personlige firmaer regner nesten alle med såkalt kalkulatorisk lønn til innehaver i kalkylene.

I de fleste bedriftene hender det at enkelte produksjonsmidler, som
f. eks. enkelte maskiner, leilighetsvis kan stå helt eller delvis unyttede.Det

---

1) »Practice in Applying Overhead and Calculating Normal Capacityt. N.A.C.A. Bulletin, Vol. XIX, No. 15, Sect. 111.

tede.Detviser seg at ca. 70 % av bedriftene tar med alle kostnadene for slike produksjonsmidler som bare delvis nyttes, mens bare ca. 45 % av bedriftene tar med kostnadene for produksjonsmidler som ikke nyttes i det hele tatt.

Unde'rsøkelsen gjalt forst og fremst produktkalkylene, men i mange bedrifter er det en intim sammenheng mellom produktkalkylene og perioderegnskapene. Av særlig interesse er her sammenhengen med kortperiodiske regnskapsoppgjor, d. v. s. oppgjor som foretas hyppigere enn hvert år. Det ble ikke uttrykkelig spurt om bedriftene hadde kortperiodiske oppgjor, men de fleste bedriftene har allikevel gitt opplysninger om det. Det viser seg at 2,'i av bedriftene har kortperiodiske regnskapsoppgjor i en eller annen form. men periodelengden og oppgjorenes art veksler meket sterkt fra bedrift til bedrift.

I nesten alle bedrifter vil det kunne oppstå differanser mellom de virkelige kostnadene og de kostnadene som i en periode blir innkalkulert i produktene. Det har derfor betydning å sammenligne de virkelige og de innkalkulerte kostnadene. I undersokelsen ble det bare spurt om bedriftene kontoforer de nevnte differansene, og svarene på dette spørsmål er gjengilt i nedenstående tabeli:

Kontoforingcn skjer i de fleste tilfelle til taps- og vinningskonto, men i kortperiodiske oppgjor farer en del bedrifter differansene til balansekonlo, og enkelte bedrifter forer differansene pa annen mate. Enkelte bedrifter foretar ogsa en oppdeling av differansene, og forer do enkelU' dolor p.i torskjellig m.ito

Antallet bedrifter som deltok i undersokelsen er ikke sa stort at en
kunne foreta noen detaljert analyse av forholdene i de enkelte bransjer.
Enkelte detaljresuliater k.in iinidlertid ha en viss utsagnskraft.

Jem- og metallindustrien syncs stort sett a folge forholdsvis enkle
prinsippcr og metoder i sine produktkalkyler. Mange bedrifter her
regner saledes med bare ett tillegg i kalkylene og regner ut tilleggene

pa grunnlag av faktiske tall fra tidligere perioder. Mange av bedriftene
nytter direkte lonn som fordelingsgrunnlag, og forholdsvis fa
bedrifter regner med kalkulatoriske avskrivninger og renter.
Tekstil- og bekledningsindustrien star i en saerklasse p. g. a. at pris-

myndighetene her gjor seg så sterkt gjeldene. Forholdsvis få bedrifter foretar interne analyser av produktkostnadene ved siden av de forlangte kalkyler, og blant de som gjor det, er det flere som bare nytter de interne beregninger til kontroll av de forlangte priskalkyler.

I nærings- og nytelsesmiddelindustrien er det forholdsvis mange bedrifter som bygger sine kalkyler på forslagene fra Norges Standardiserings-Forbunds selvkostberegningskomité. Bedriftene i denne bransjen nytter også ofte en rekke forskjellige fordelingsgrunnlag, og grunnlagene veksler sterkt fra bedrift til bedrift. Det er også relativt mange bedrifter her som regner med kalkulatoriske beløp for avskrivninger og renter.

Det kan til slutt nevnes at kalkylene i de større bedriftene synes å være noe bedre ulbygd enn i de middelstore bedrifte'ne, men forskjellen er ikke så svært stor. Fra de små bedriftene har en for lite materiale til å kunne uttale seg. Særlig synes de storre bedriftene oftere å ha kortperiodiske regnskaper enn de middelstore. — Det er videre en tydelig sammenheng mellom de bedriftene som har kortperiodiskc regnskapsoppgjør og de som regner med kalkulatoriske beløp for avskrivninger og renter.

4. Slutning.

Det er ugjorlig i et kort referat å komme inn på armeterm hovedpunktene i undersøkelsen, og det er også ugjorlig 3 presisere de forutselninger og begrensninger som knytter seg til enkeltresultatene. Et par punkter fortjener imidlertid spesielt å nevnes.

For det første kan resultatene neppe sies å være representative for industribedriftene i Norge. Alle bransjer er ikke like fyldig representert. og de fleste bedriftene er middelstore eller store. Resultatene har derfor sin største verdi som et utsnitt fra forholdene i et forholdsvis stort antall enkeltbedrifter.

Det er for det annet langt fra sikkert at alle svarene fra bedriftene er helt entydige. Forholdene veksler sterkt fra bedrift til bedrift, og i mange tilfelle kan forholdene ha vært så specielle at det kan ha oppståtttvil om hvordan spørsmålene skulle forstås. I enkelte tilfelle gir antakelig resultatene mer uttrykk for hvordan innslillingen rundt om i bedriftene er til de enkelte problemer, enn et uttrykk for den konkret_<>

utformning av kalkylene. En virkelig grundig innsikt i forholdene kan
bare en langt mer omfattende undersokelse gi.

Nesten alle bedriftene har gitt flere eller ferre kommentarer til svarene, og disse kommentarene er noe av det mest verdifulle ved undersøkelsen. Her får en nemlig et nærmere innblikk i forholdene i de enkelte bedrifter og en beskrivelse av en lang rekke interessante enkeltheter i kalkylene. Dette gir et levende bilde av bedriftenes og kalkylenes mangfoldighet og gir et inntrykk av hvor vanskelig eller umulig det er å skjære alle bedriftene, selv i en enkelt bransje, over én kam. En vil derfor i den trykte publikasjon legge stor vekt på bedriftenes egne kommentarer ved å gi et fyldig referat av dem i tilslutning til de enkelte labeller. Også forøvrigt kan en vise dem som ønsker å sette seg nærmere inn i undersokelsesresultatene til den nevnte publikasjon.