Principper for regnskabsmæssig Effektivitetskontrol¹).

I den moderne Erhvervsvirksomhed, der arbejder efter den driftsøkonomiske Tese om »Størst mulig Udbytte med mindst mulig Indsats«, betjener man sig i stor Udstrækning af de tre kendte organisatoriske Arbejdsprincipper: Analyse, Planlægning og Kontrol.

Ikke mindst Kontrollen bliver af største Betydning for Virksomhedsledelsen. Hvor saaledes Analysen beskæftiger sig med Opsamling af faktisk Viden om alle indre og ydre Forhold Virksomheden vedrørende, og Planlægningen afstikker Rammerne for den kommende Aktivitet, udfører Kontrollen et vigtigt »follow up« Arbejde ved at konfrontere Virkelighed med Forventning.

Kontrollen har nemlig til Forrnaal at sikre, at det planlagte realiseres eller, hvis dette ikke er blevet Tilfældet, da at give Oplysning om. hvilke Afvigelser fra det planlagte, der er fremkommet og ikke mindst, hvilke Grunde der har været hertil.

For at tjene disse Maal arbejder Kontrollen med to principielt forskellige Materialer: det planlagte og det realiserede, der konfronteres med hinanden. De herved indvundne Resultater vil foruden at klarlægge eventuelle Fejl i Planlægningen eller i Realisationen blive af Betydning for den kommende Planlægning, der bliver mere sikker og virkelighedsnær, hvilket alt i alt vil have forøget Effekt og derved forøget Rentabilitet til Følge.

Kontrollen sættes ind paa alle Omraader inden for Virksomheden, men vil i Særdeleshed blive gennemført dybtgaaende over for de Faktorer, der øver Indflydelse paa Driftsresultatet, d.v.s de indtægtsskabende Aktiviteter og Omkostningsfaktorerne. Kontrol med Salgsindtægter og med Forbruget af de i Produktion og Salg indsatte Goder indtager derfor vigtige Pladser i saavel det daglige som i det periodiske administrative Arbejde.

---

1) Hovedindholdet af et Foredrag holdt i Oslo den 18. Marts 1948 for Medlemmer af Bedriftsøkonomisk Forening og Oslogruppen af statsautoriserede Revisorer.

I denne Fremstilling er det Forbrugskontrollen, der særlig skal gøres
til Genstand for Behandling.

Uanset de forskellige Maader, hvorpaa Forbrugskontrollen gennemføres, vil dens inderste Væsen kunne karakteriseres som en Effektivitetskontrol, idet Maalet for dette Arbejde er at kontrollere og aarsagsgranske den Grad af Effektivitet, hvormed der arbejdes i Virksomheden, hvilket isser kan inaales ved at afveje Forholdet mellem virkeligt og planlagt Forbrug af Mængde- og Tidsenheder.

Det er i Særdeleshed Mængdeforbruget af Materialer samt Tidsforbruget af menneskelig og maskinel Arbejdskraft, der vil være Genstand for Kontrol, idet svigtende Effektivitet i særlig Grad vil vise sig i Form af for stort Materialeforbrug og for stor Indsats af Arbejds- og Maskintid pr. Produktenhed. Desuden vil Anlæggets Udnyttelse blive kontrolleret, idet for lav Udnyttelsesgrad hidrørende fra »Flaskehalse« eller anden uhensigtsmæssig Arbejdstilrettelæggelse inden for de forskellige Funktioner ogsaa vil høre til de Tabskilder, Virksomhedsledelsen maa have sin Opmærksomhed stærkt rettet imod.

Effektivitetskontrol udøves paa tre principielt forskellige Maader,
nemlig 1) ved direkte Tilsyn, 2) ved mundtlige Oplysninger og Drøftelser
og 3) ved Hjælp af et skriftligt Rapportmateriale.

Kontrol ved Tilsyn og gennem Erholdelse af mundtlige Oplysninger er primære og nødvendige Fremgangsmaader, der har til Formaal »paa Stedet« og i tæt Tilknytning til selve Realisationen at kontrollere, om det planlagte overholdes, eller om Afvigelser fra det planlagte nødvendiggøres. Dette Arbejde udføres overalt i Virksomheden og strækker sig fra Fyrbøderens Tilsyn med Trykmaaleren over Formandens Tilsyn med Arbejdets rette Udførelse til Salgschefens daglige Konference med Sælgerne om deres Indsats. Betydningen af Tilsj'n og Drøftelser ligger som nævnt i, at Kontrollen udøves saa »tæt op ad Realisationen«, at Indskriden og Ændringer kan foretages saa betids, at indlysende Tabstransaktioner undgaas eller paa den anden Side opdukkende Gevinstmuligheder udnyttes. Virksomhedsledelsen vil uden Tvivl herigennem erhverve Indblik i en Række vigtige Forhold angaaende Virksomhedens Drift og ogsaa et vist Indblik i Virksomhedens samlede Økonomi.

Der er imidlertid en Grænse for, hvad Tilsyn og mundtlige Oplysninger kan give Ledelsen af positiv Værdi for Effektivitetskontrollen i Særdeleshed grundet paa, at man ikke kan regne med at faa et paalideligt Overblik og Indtryk af Driften taget i sin Helhed. Hertil vil der være for mange Muligheder for fejlagtige Oplysninger og for ligefrem manglende Underretning.

Da det er en forlængst fastslaaet Sandhed, at »Handlinger baseret paa Skøn vil tabe i Konkurrencen over for Handlinger baseret paa Fakta« (Gantt), vil man derfor i den moderne drevne Virksomhed ganske naturligt supplere Tilsyn og mundtlige Oplysninger med skriftlige Rapporter for derigennem at faa de erhvervede Indtryk bekræftet, afkræftet eller — ikke mindst — suppleret.

Disse Rapporter vil blive aflagt saavel daglig som periodisk og vil principielt være opbygget enten alene som Redegørelser for det faktisk indtrufne eller saaledes, at der foruden det realiserede ogsaa er anført det planlagte, hvorved Sammenligning, d.v.s. Kontrol, umiddelbart kan finde Sted.

Materialet til Rapporterne vil dels blive hentet fra de statistiske Notater, der successivt udarbejdes inden for de forskellige Funktioner i Virksomheden og dels fra det interne Regnskabsvæsen, hvori Indtægter og Omkostninger bliver registreret og behandlet.

Eksempler paa Rapporter med særlig Tilknytning til Driftskontrollen er saaledes de forskellige periodiske Salgsrapporter f. Eks. over Maanedens Salg i Kvantum og Beløb fordelt paa Varegrupper, Salgsdistrikter, Distributionskanaler, Filialer eller pr. Sælger. Fra Regnskabsvæsenet kan Omkostningerne ved Salget være hentet for at indgaa i disse Rapporter med absolutte Beløb og udregnet forholdsmæssigt, saaledes at Salgsindsatsen kan vurderes. Det er ogsaa naturligt at opføre de budgetterede Størrelser for Salg og Omkostninger her, saaledes at disse Rapporter indgaar som et virkeligt positivt Kontrolmateriale for Virksomhedsledelsen.

Inden for Produktionsafdelingen vil Rapporter af principielt samme Indhold blive udarbejdet daglig og især periodisk for hver Afdeling eller Produktionsenhed. Man vil saaledes finde Rapporter, der søger at belyse Produktionseffektiviteten ved at vise Produktionen i Kvantum og de hertil medgaaede Kvantiteter Materialer og Arbejds- og Maskintid m. v. Ved at paaføre Rapporterne Størrelsen af medgaaede Omkostninger vil Effektiviteten kunne belyses i Beløb, og ved yderligere at indsætte budgetterede Omkostninger Adl man ogsaa her faa Virkelighed og Forventning konfronteret med hinanden.

Ogsaa Kapacitetsudnyttelsen af Anlægget vil kunne belyses virkningsfuldt ved Hjælp af de skriftlige Rapporter. Saaledes vil man kunne finde Maskinernes Udnyttelse registreret saavel dagligt som periodisk efter samme principielle Retningslinier som angivet for Produktionseffektiviteten, nemlig ved Notering af realiserede og budgetterede Tidsstørrelser og Omkostningsstørrelser.

Idet man saaledes maa fastslaa, at de skriftlige Rapporter — i den indtil nu beskrevne Form — er af største Betydning for Virksomhedsledelsens Kontrolarbejde, maa der dog anføres en principiel Indvending herimod. Ihvorvel der i Forhold til Tilsyn og mundtlige Drøftelser er Tale om et stort Fremskridt, lider nemlig ogsaa Rapportsystemet i nogen Grad under den Svaghed, at Ledelsen ikke kan være sikker paa at faa et samlet Overblik over Driftsindsatsen og Driftsresultatet, selv om baade Indtægter og Omkostninger paa de forskellige Omraader kan være inddraget i Rapporterne. Det stykkevise og delte, der trods alt karakteriserer de nævnte Rapporter, vil vanskeliggøre et klart Overblik.

Det er først gennem den fulde Udnyttelse af den Form for skriftlige Rapporter, der gaar under Navn af kortperiodiske regnskabsmæssige Resultatopgørelser, at Virksomhedsledelsen vil kunne være helt sikker paa, at Effektivitetskontrollen bliver ført til Bunds.

Forklaringen herpaa ligger i følgende Forhold: For det første er Regnskabsvæsenet et Pengeregnskab, hvor alle Transaktioner vurderes ud fra den fælles Maaleenhed: Kroner og Øre. Herved muliggøres det, at de forskellige ellers inkommensurable Størrelser, der udtrykker Virksomhedens Ydelser og Forbrug, kan sammenstilles og betragtes med Henblik paa deres relative Betydning for Virksomhedens Rentabilitet og Finansiering. Dette gælder ikke mindst for Produktions- og Salgsarbejdet, der gennem Registrering i Form af Omkostninger gaar ind som det vigtigste Led i Kontrolarbejdet.

En anden Grund til, at Regnskabsvæsenet er overlegent, naar Talen er om Effektivitetskontrol, ligger deri, at man er sikker paa, at alt kommer med i Beregningerne, idet samtlige foretagne Transaktioner før eller siden vil afspejle sig i Bogføringen i Form af Tilgang eller Afgang og derved for de Transaktioners Vedkommende, der har Indflydelse paa Rentabiliteten, i Form af Indtægter eller Udgifter.

Endelig ligger Regnskabsvæsenets Betydning deri, at det afgiver sine Resultater i Form af en Resultatberegning med tilhørende talmæssig Analyse af samtlige væsentlige Afvigelser mellem Forventning og Virkelighed. Først herigennem vil Virksomhedsledelsen faa en samlet, overskuelig Forklaring paa de mange og forskelligartede Aktiviteters totale Indflydelse paa Virksomhedens Rentabilitet.

I Takt med de stigende Krav om forøget Kontrol er det moderne
interne Regnskabsvæsen undergaaet en rivende Udvikling i de sidste
30—40 Aar.

Fra oprindelig at basere Kontrol og Priskalkulationer alene paa det
aarlige Driftsregnskab er Vejen gaaet over en stærk Udvidelse af Kontonettetog

tonettetogIndkæden af Efterkalkulationerne i Bogføringen frem mod vore Dages højt udviklede Driftsbogholderi, skarpt adskilt fra Forretningsbogholderietog domineret af Hensynet til den betydningsfulde Effektivitetskontrol.

Foruden at være et Redskab ved Effektivitetskontrollen bliver Driftsbogholderiet ogsaa naturligt taget i Brug ved Priskalkulationer, ved Beholdningskontrol med Lagre samt ved Omkostningsberegningen i Forbindelse med Planlægning, Udvidelser eller Omlægninger etc. Driftsbogholderiet er saaLedes af ren intern Karakter i Modsætning til Forretningsbogholderiet, der varetager Regnskabet med Mellemværenderne udadtil og Finansieringsregnskabet (Aktiver og Passiver), med det Hovedformaal at danne Grundlag for Udarbejdelse af Virksomhedens

Som Følge af, at Driftsbogholderiet først og fremmest er et Kontrolinstrument, vil Hovedprincippet i dets Opbygning i Overensstemmelse med det tidligere fastslaaede være at muliggøre en Konfrontation af det forventede eller planlagte med det realiserede. Der findes forskellige Maader, hvorpaa denne Sammenligningsvirksomhed kan finde Sted.

En grov og i saavel teoretisk som praktisk Henseende utilfredsstillende Melode er at sammenstille en eller flere tidligere Perioders realiserede Tal med en nutidig Periodes (Tidssammenligning). Her savnes den egentlige Planlægning, der er erstattet med Talstørrelser fra forbigangne Perioder, der skal repræsentere det forventede, men som kan være behæftet med allehaande Svagheder for Kontrolvirksomheden. Allerede Professor Schmalenbach har gjort op med denne Metode, som han i sin Tid rammende karakteriserede ved at skrive, at man paa denne Maade let udsatte sig for at sammenligne »Slendrian med Slendrian«.

En absolut bedre Kontrolmetode opstaar, naar man i Driftsbogholderiet indbygger det forud for Perioden udarbejdede Budget og konfronterer dettes Talstørrelser med de virkelige konstaterede Omkostninger resp. Indtægter (Budgetkontrol). Er Budgetlægningen og Regnskabsaflæggelsen tilstrækkelig differentieret, vil man ad denne Vej kunne opnaa udmærkede Resultater i kontrolmæssig Henseende. Fremgangsmaaden lider imidlertid af den Ulempe, at de Størrelser for Afsætning og Produktion, der ligger til Grund for Budgetternes Udarbejdelse, kun sjældent er i Overensstemmelse med de realiserede, hvorfor en stor Del af de Differencer i Omkostningerne, der fremkommer mellem Budget og Virkelighed, ikke giver noget positivt Materiale for Effektivitetskontrollen.

Først naar man baserer Kontrollen paa et til den virkelige præsterede Produktion resp. Afsætning svarende Budget, opnaar man det i teoretisk og praktisk Henseende bedste Kontrolmateriale. Dette sker i Hovedsagen ved i det interne Regnskabsvæsen at indkæde de udarbejdede Forkalkulationer for Produkterne. De enkelte Omkostningsposter, hvoraf Forkalkulationerne er opbygget, indgaar her som saakaldte Standards for Forbruget og stilles over for det virkelige Forbrug. De fremkomne Differencer vil herefter give Udtryk for Effektudsvingene.

Man kommer saaledes til at arbejde med to principielt forskellige Talmaterialer repræsenterende henholdsvis de konstaterede Omkostninger ved den aktuelle Aktivitet og de for samme Aktivitet planlagte Omkostninger.

De to Talmaterialer kan imidlertid i det interne Regnskabsvæsen konfronteres med hinanden paa to forskellige Maader. Man kan saaledes lægge Kontrollen paa Funktioner (Afdelinger) eller paa Objekter (Produkter).

Det betyder, at man enten lader Effektivitetsudsvingene fremtræde
i Regnskabet med de saakaldte Omkostningssteder (Funktioner) eller
i Regnskabet med de saakaldte Omkostningsbærere (Ordrer).

I det første Tilfælde vil Effektiviteten saaledes blive vist periodisk
for hver Produktion. Det bærende Synspunkt er her at vise, inden for
hvilke Afdelinger Effektudsvingene er opstaaet.

I det andet Tilfælde vil Differencerne mellem Plan og Virkelighed blive vist for hvert Produkt, der er forarbejdet i Perioden. Det bærende Synspunkt er her at vise, ved hvilke Produkter Effektudsvingene er opstaaet.

Som nævnt bygger de to Fremgangsmaader begge paa Forkalkulernes Indkæden i Bogføringen. Der er saaledes ikke Tale om to Metoder af forskellig kontrolmæssig Kvalitet, men derimod blot om to forskellige Maader at gaa frem paa for at opnaa det samme Maal.

Paa Fig. I og II findes to Skitser, der viser den principielle Fremgangsmaade ved de to Metoder. I begge Tilfælde konstateres i Bogføringen eller paa statistisk Maade den betragtede Periodes Omkostninger, d.v.s. Forbrug af Goder og Tjenesteydelser indsat i Produktionsog Salgsarbejdet. Omkostningerne deles efter Omkostningsarter, idet der skelnes mellem direkte Omkostninger og indirekte Omkostninger.

Ved den objektprægede Effektivitetskontrol efterkalkuleres de i Periodenproducerede
Ordrer, d.v.s. der føres Regnskab med Forbruget
af direkte Omkostninger, og Andel af indirekte Omkostninger1) henførestil

---

1) Om Fremgangsmaaden ved Kalkulering af indirekte Omkostninger, se senere.

førestilhvert enkelt Produkt (Postering 1 og 3 i Fig. I). Paa denne Maade vil Debetsiden af den i Fig. I viste Konto for »Ordreregnskab« vise det til de producerede Ordrer medgaaede Forbrug af direkte og indirekte Omkostninger. Heroverfor stilles de for Produkterne udarbejdedeForkalkuler, der angiver »Standards« for Forbruget (Postering 4), hvorefter Differencerne mellem det virkelige Forbrug og det planlagtevil fremtræde i Regnskabet med Ordrerne.

Ved den funktionsprægede Effektiuitetskontrol (se Fig. II) er Fremgangsmaaden følgende: Saavel direkte som indirekte Omkostninger henføres til de Funktioner (Afdelinger), hvor de er opstaaet, d.v.s. de saakaldte »Omkostningssteder« debiteres (Postering 1).

Ved Hjælp af Forkalkulerne for de i Perioden producerede Ordrer konstateres det for hvert enkelt Omkostningssted, hvor stor en Omkostningsandelder er beregnet at medgaa til Dækning af OmkostningsstedetsForbrug af direkte og indirekte Omkostninger, og disse Omkostningsstørrelsergodskrives de resp. Omkostningssteder (Postering 2 og 3). Lagerkonto vil saaledes paa samme Maade, som Tilfældet er i Fig. I, blive debiteret for Produkternes forkalkulerede Omkostninger,men

ninger,mensom man vil forstaa, vil Effektudsvingene i sidste Tilfælde
fremkomme i Regnskabet med Omkostningsstederne og ikke som i
Fig. I i Regnskabet med Omkostningsbærerne.

Forinden vi imidlertid ser nærmere paa Effektivitetsanalysen, vil vi
betragte Princippet i Forkalkulernes Opbygnng med særlig Henblik
paa den industrielle Virksomhed.

Den grundlæggende Tanke bygger paa, at Produktets kalkulatoriske Værdi stiger med dets Passage gennem de forskellige Forarbejdningsled (Funktioner). Dette er søgt illustreret i Fig. 111, hvoraf fremgaar, hvorledes der ovenpaa Raamaterialets Værdi lægges en Andel Forarbejdningsomkostninger for hvert Trin i Forarbejdningsprocessen.

Hovedspørgsmaalet i Forbindelse med Produktkalkulen er herefter, hvorledes man retfærdigst muligt og mest hensigtsmæssigt af Hensyn til Effektivitetskontrollen faar paalignet de enkelte Produkter Andel i Omkostningsstedernes Omkostninger.

For at finde frem hertil, vil det være nødvendigt nærmere at betragte
de Omkostninger, der almindeligvis vil blive henført til et Omkostningssted.

Af Fig. IV vil det ses, at der principielt vil paaløbe to Hovedgrupper af indirekte Omkostninger, de faste og de variable_> hvis Forløb vil være forskelligt. De faste vil stort set være af samme Størrelse fra Periode til Periode, forsaavidt der ikke indtræffer ekstraordinær Forøgelse eller Formindskelse af Stedets Ydelser.

De variable Omkostninger derimod vil svinge i Takt med Stedets ydelser. Stor Produktion vil give høje variable Omkostninger, lille Produktion lave Omkostninger. Der vil dog af forskellige Grunde ikke kunne paaregnes direkte Proportionalitet mellem Ydelse og variable Omkostninger, men man vil finde saavel degressive som progressive Omkostningsforløb.

Imidlertid vil de variable Omkostninger for praktiske Formaal kunne inddeles i to væsensforskellige Grupper, nemlig i saadanne, hvis Forløb paavirkes af den Tid, den paagældende Funktion er beskæftiget med Forarbejdning og saadanne, der følger de Kvanta Raamaterialer

eller Halvfabrikata, Afdelingen forarbejder. Ud fra denne Kendsgerninganvendes ved Kalkulationen som Maaleenheder for Afdelingens Ydelser Tids- og Mængdestørrelser, og der udregnes Satser, der dækker Stedets Omkostninger pr. Tidsenhed og Satser, der dækker Omkostningernepr. Mængdeenhed. Disse Satser beregnes for længere Tid ad Gangen (i Reglen mindst et Aar) paa Basis af opstillede Budgetter for hvert Omkostningssted. Disse Budgetter kan enten være Led i et samlet Totalbudget for Aarets planlagte Produktion og Afsætning eller være saakaldte Normalbudgetter, der udarbejdes med Normalaktivitet for Øje.

Et forenklet Eksempel vil vise den principielle Fremgangsmaade
ved Udarbejdelse af Forarbejdningstillæg til Dækning af Stedomkostningerne.

Budgetterede Omkostninger ved forventet Ydelse i Afd. I andrager
Kr. 120.000,—, der kan specificeres saaledes:

Variable:

Tidsafhængige Omkostninger 60.000,00

Variable:

Mængdeafhængige Omkostninger 20.000,00

Plansatser til Benyttelse ved For- og Efterkalkulationer:

60 000
Variable Tidssats') = K, 0,60

20 000
Variable Mængdesats1) t^j™ = Kr. 2,00

Tidssats2) for faste Omk.: = Kr. 0,40
IOU.UUU

---

1) Der forudsættes af praktiske Grunde Proportionalitet mellem Stedets variable Omkostninger og Antallet af Maaleenheder. Dette er som nævnt ikke Tilfældet og giver Anledning til visse Kalkulationsdifferencer, der kort vil blive omtalt senere.

2) Faste Omkostninger afregnes ved Hjælp af Tidssatser, bl. a. fordi man derved bliver i Stand til regnskabsmæssigt at kontrollere Anlæggets Udnyttelsesgrad.

Et Produkts For- og Efterkalkule vil paa denne Maade faa følgende
principielle Opbygning:

Vender vi herefter tilbage til de to Kontoskitser (Fig. I og II) og
betragter Objektregnskabet først, vil følgende Forhold med Henblik
paa Effektivitetskontrollen være at iagttage.

Paa Omkostningsbærerne (Ordreregnskab) vil Mængdeforbruget af Raamaterialer for en Periodes Produktion være paaført, værdiansat til Standardpriser og principielt udparcelleret paa Regnskabet med de enkelte Ordrer (Efterkalkuler). Til de forskellige Omkostningsstederer henført de medgaaede faste og variable indirekte Omkostninger(Postering 2), og Stedernes Ydelser er af regnet paa den Maade, at de i Perioden virkelig paaløbne Antal Maaleenheder (f. Eks. medgaaedeMaskintimer og passeret Kvantum Raamaterialer) er multipliceret'med de budgetterede Kalkulationssatser. Det herved fremkomnepengemæssige Udtryk for Produkternes Andel i faste og variableindirekte Omkostninger ved de forskellige Omkostningssteder overføres til Efterkalkulationsregnskabet (Postering 3), hvorefter der for hver enkelt Ordre og totalt foreligger regnskabsmæssig Oversigt over de medgaaede Omkostninger opbygget paa samme Maade som

---

1) De direkte Materialer vil af Hensyn til Effektivitetskontrollen blive afregnet efter Standardpriser, d. v. s. for længere Perioder ad Gangen gældende budgetterede Enhedspriser for samme Materiale.

Produkternes Forkalkuler. Den vaesentligste Del af Effektivitetskontrollenkan herefter udfives ved at stille Forkalkuler (Postering 4) over for Efterkalkuler, hvilket principielt giver folgende Talmateriale pr. Produkt og totalt:

»Materialedifferencen« vil vise Effekten i Materialeforbruget d. v. s. Afvigelserne mellem planlagt og realiseret kvantitativt Forbrug til de aktuelle Præstationer og saaledes være en overordentlig betydningsfuld Kontrolfaktor, baade hvad angaar Materialespild og Kvalitetsafvigelser.

»Tidsdifferencen« for de variable indirekte Omkostningers Vedkommende vil være af største Betydning soni Ydelseskomponent, idet Differencerne giver Udtryk for Afvigelser mellem planlagt og realiseret Maskintid og menneskelig Arbejdstid — to Tabskilder, der kan influere alvorligt paa Driftsresultatet.

»Mængdedifferencen« vedrørende indirekte variable Omkostninger vil vise Variationer i Forbruget af Hjælpestoffer, som det i visse Tilfælde kan være af stor Vigtighed at overvaage, ikke mindst af kvalitetskontrolmæssige

Endelig vil Differencen mellem »absorberede« og planlagte Tidsenheder i Forbindelse med de faste Omkostninger medvirke ved Analysen af Anlæggets Udnyttelsesgrad. Den her fremkomne Difference vil nemlig give Udtryk for, i hvilket Omfang Anlægget er benj'ttet mere eller mindre end nødvendigt for at præstere den aktuelle Produktion.

Hvad angaar den egentlige Kontrol med »Udnyttelsesgraden« vil
denne ved Objektregnskabet være henlagt til Omkostningsstedets

Konto. Her vil nemlig i Debetsiden være paaført de til Stedet henførte faste Omkostninger, medens Kreditsiden i H. t. det foran omtalte vil indeholde det pengemæssige Udtryk for Anlæggets Udnyttelse fremkommetved Multiplikation af Antallet af paaløbne Tidsenheder (Maskintimer)med Plansats for faste Omkostninger. Vender vi et Øjebliktilbage til Afd. I i den tænkte Virksomhed, hvor vi budgetterede en Sats å Kr. 0,40 pr. Time til Dækning af faste Omkostninger under Forudsætning af 100.000 Timers Beskæftigelse, kan Forholdene tænkes at have udviklet sig saaledes i den efterfølgende Periode, at Produktionenhar medført 90.000 Timers Arbejde. Et Udsnit af OmkostningsstedetsTal kan herefter have følgende Udseende:

Underdækningen Kr. 4.000 giver saaledes Udtryk for, at Anlægget har været udnyttet 10.000 Timer mindre end budgetteret, hvilket kan have flere Aarsager, som det kan være af Betydning at komme paa Sporet af.

Paa Omkostningsstederne vil desuden fremkomme visse andre Differencer vedr. saavel de faste som de variable Omkostninger især hidrørende fra Afvigelser mellem de budgetterede og afholdte Priser for de forskellige Goder og Tjenesteydelser samt Differencer hidrørende fra, at der ikke er den absolutte Proportionalitet mellem de forskellige variable Omkostningsarter, der er henført til de to Grupper (tids- og mængdeafhængige), og de paaløbne Tids- og Mængdestørrelser

Som det vil forstaas, vil den objektprægede Kontrol kræve Gennemførelse af saavel Forkalkuler som Efterkalkuler for de enkelte Produkter, og Effektivitetskontrollens Tyngdepunkt vil ligge i Regnskabet med de enkelte Ordrer. Dette vil i Korthed sagt have til Følge, at man straks har faaet ført Effektivitetsanalysen til Bunds, medens man derimod mangler en summarisk Oversigt over, paa hvilke Funktioner Afvigelserne mellem Planlægning og Virkelighed har fundet Sted. Dette kan imidlertid fremskaffes ved en Opspaltning og Sammenlægning af de enkelte Omkostningssteders Andel i hvert enkelt Produkts For- og Efterkalkule.

Denne funktionsmæssige Effektivitetskontrol er det imidlertid, at den anden Metode sætter sig som Hovedformaal, og dette gennemføres som nævnt i Regnskabet paa Omkostningsstederne og uden Udarbejdelse af Produktefterkalkuler.

Betragter vi Fig. 11, vil vi som tidligere nævnt paa de enkelte Omkostningssteders Debet finde paaløbne Omkostninger og i Kredit forkalkulerede Omkostninger for den aktuelle Aktivitet. Det er som anført det samme Talmateriale, der benyttes ved denne Metode som ved den foran omtalte. Differencerne vil derfor være af samme Beskaffenhed, men vil i det funktionsprægede Regnskab fremkomme paa Omkostningsstedernes

Et Omkostningssted vil altsaa principielt komme til at indeholde
følgende Talmateriale, der vedrører den paagældende Funktions Forbrug
og Præstation.

Her optrseder altsaa samtlige tidligere omtalte Differencer opdelt for hver enkelt Funktion i Virksomheden. Som anfyirt krsever denne Metode ikke Efterkalkulation af hver enkelt Ordre, men afgiver til Gengseld ikke Effektivitetsanalyse pr. Produkt. onsker man derfor — efter at have konstateret, hvor i Virksomheden Differencer mellem Forventning og Virkelighed er opstaaet — Oplysning om, paa hvilke Produkter Differencerne er fremkommet, maa Opspaltning efter Ordrer finde Sted, hvilket reelt vil sige Gennemforelse af Efterkalkuler.

Efter i det foregaaende i store Træk at have optrukket de to Hovedprincipperfor
moderne regnskabsmæssig Effektivitetskontrol skal jeg

til Slut fremsætte nogle Bemærkninger om, efter hvilke Synspunkter man kan afgøre, hvilket af Principperne, man i det konkrete Tilfælde bør tage i Anvendelse. Forudsætningen for at kunne gennemføre Effektivitetskontrolpaa de ovenfor beskrevne Maader maa som nævnt være, at der kan udarbejdes Forkalkuler, og at saadanne findes. Dette udelukker dog ikke, at Virksomheder, der for visse Produkters Vedkommendeikke mener at kunne udarbejde Forkalkuler, kan tilrettelæggedet interne Regnskabsvæsen efter de omtalte Principper. I saadanneTilfælde kan man for disse Produkter lade Efterkalkulerne træde i Stedet for de manglende Forkalkuler. Herved maa man naturligvisgive Afkald paa Kontrol med saadanne ikke forkalkulerede Produkter, men vil for de øvrige Produkters Vedkommende faa Materialetil

Er Forudsætningen om Forkalkuler saaledes helt eller delvis i Orden, vil følgende kunne udtales med Henblik paa Spørgsmaalet, om man skal tilrettelægge en objektpræget eller en funktionspræget Eff ektivitetskontrol.

I de Tilfælde, hvor det interne Regnskab nærmest skal fungere som et »Bekræftelsesredskab« for, at alt fungerer som ventet, altsaa hvor man ikke regner med mange og betydningsfulde Effektudsving paa de producerede og afsatte Ordrer, vil Funktionsregnskabet være naturligt, idet man her sparer det overflødige og bekostelige Arbejde med Produktefterkalkulerne. Effektudsvingene vil vise sig paa Omkostningsstederne, og er der hertil knyttet et Rapportsystem, der forklarer eventuelle særlige Tabsaarsager, vil man med et funktionspræget Regnskab være i Besiddelse af et værdifuldt Kontrolmiddel. Man vil bemærke, at Forudsætningen for at gennemføre denne Kontrolform ikke hviler paa, om Virksomheden producerer i Massefabrikation eller i Enkeltfabrikation. Dette er principielt ganske underordnet.

Er Forholdene imidlertid saaledes i en Virksomhed, at man maa regne med mange og væsentlige Effektudsving, der for at blive belyst til Bunds kræver Analyse af de enkelte Produkters Regnskab, bør man principielt arbejde med det objektprægede Regnskab for derved straks at faa samtlige Differencer frem »ved Roden«. Den summariske Oversigt pr. Funktion, der kan være meget nyttig, vil i saadanne Tilfælde kunne fremskaffes ved Hjælp af en statistisk Bearbejdelse af det foreliggende

Begrundelsen for Valg af Fremgangsmaade bør altsaa ikke hvile paa Produktionsformen (Masse-, Serie- eller Enkeltfabrikation), men paa, i hvilken Grad det er nødvendigt paa Forhaand at skulle regne, med, at Effektivitetskontrollen bør strække sig helt ned til Produkterne.